Учебное пособие по дисциплине «Прогнозирование и планирование в налогообложении»


Главное управление образования и молодежной политики Алтайского края

КГБПОУ «Алтайская академия гостеприимства»









ПРОГНОЗИРОВАНИЕ
И ПЛАНИРОВАНИЕ
В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ








УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ
















Главное управление образования и молодежной политики Алтайского края

КГБПОУ «Алтайская академия гостеприимства»









ПРОГНОЗИРОВАНИЕ
И ПЛАНИРОВАНИЕ
В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ




Составитель: Ю.В. Соловьёва



УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ



1-е издание






Барнаул
«Буквица»
2015
ББК 65.23
П-78

Прогнозирование и планирование в налогообложении : учеб. пособие / сост. Ю. В. Соловьёва; КГБПОУ «ААГ». – 1-е изд. – Барнаул : Буквица, 2015. – 102 с.


Учебное пособие «Прогнозирование и планирование в налогообложении» рекомендовано к изданию Методическим советом КГБПОУ «Алтайская академия гостеприимства», протокол № 4 от 16.12.2015.
Пособие составлено с учетом требований Федерального государственного образовательного стандарта среднего профессионального образования, программы учебной дисциплины «Прогнозирование и планирование в налогообложении», современной нормативной правовой базы. Адресовано студентам специальности 38.02.01 «Экономика и бухгалтерский учет (по отраслям)» (квалификация бухгалтер, специалист по налогообложению).
Специалисты по налогообложению должны уметь ставить и решать задачи налогового планирования и прогнозирования, а также владеть вопросами анализа налоговой нагрузки на предприятие с учетом современных факторов экономического развития.
Вышеизложенное учитывалось при составлении учебного пособия по дисциплине «Прогнозирование и планирование в налогообложении».






Рецензенты: Соловьев А.В. – эксперт отдела маркетинга и коммуникаций Алтайского отделения 8644 ПАО Сбербанк

Кучеренко Т.В. – преподаватель экономических
дисциплин КГБПОУ «ААГ»
Оглавление



Введение...
5

Тема 1 Налоговое прогнозирование и планирование: основные понятия, сущность и сфера применения.

6

Тема 2 Налоговое прогнозирование и планирование на государственном уровне.

15

Тема 3 Региональные положения организации налогового планирования..

23

Тема 4 Налоговое планирование в системе управления финансами организации.

29

Тема 5 Методы налогового анализа и планирования.
37

Тема 6 Налоговая нагрузка, методы расчета и приемы оптимизации.

47

Тема 7 Методика расчета плановых налоговых обязательств
57

Тема 8 Опыт прогнозирования и планирования налогообложения в развитых индустриальных странах и возможности его использования в российской практике


66

Темы докладов.
76

Глоссарий.
78

Задания для практических занятий
89

Тесты для самоконтроля.
95

Список использованных источников
101


Введение



Целью курса «Прогнозирование и планирование в налогообложении» является изучение теоретических основ и механизма прогнозирования и планирования в налогообложении на макро- и микроуровнях.
В рамках поставленной цели решаются следующие задачи:
– формирование базовых комплексных знаний и практических навыков в области прогнозирования и планирования в налогообложении на микроуровне;
– привитие студентам умений квалифицированного использования налоговых обязательств при соблюдении экономических интересов государства и налогоплательщиков, а также налогового законодательства.
Содержание дисциплины «Прогнозирование и планирование в налогообложении» способствует формированию комплексного подхода в изучении специальных дисциплин и подготовке студентов к углубленному изучению дисциплин налоговой направленности.
После изучения данной учебной дисциплины студент должен:
– знать основы прогнозирования и планирования в налогообложении на государственном и внутрифирменном уровнях, методы, приемы и организацию расчетов плановых налоговых обязательств налогоплательщиков;
– уметь самостоятельно проводить расчеты по анализу, прогнозированию и планированию налогообложения.


Тема 1
Налоговое прогнозирование и планирование: основные понятия, сущность и сфера применения



Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.
Налоговое планирование можно определить как организацию деятельности хозяйственных объектов с целью минимизации налоговых обязательств без нарушения буквы и духа закона. В основе налогового планирования лежит: максимально полное и правильное использование всех разрешенных законом льгот; оценка позиции налоговой администрации; оценка основных направлений налоговой и инвестиционной политики государства.
Соответствует ли налоговое планирование основам рыночной экономики? Право субъектов налогообложения на защиту своих прав, в том числе права собственности, оправдано как главной целью рыночной экономики, так и основными принципами (неприкосновенность частной собственности, гарантии от произвола государства).
В 1935 г. судья Дж. Сандерленд так выразил принципиальную позицию Верховного суда США: «Право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем ни может быть оспорено». По законодательству Российской Федерации субъекты предпринимательства наделены полномочиями защищать свои имущественные права, в том числе право собственности, любыми не запрещенными законом способами. Таким образом, налоговое планирование не может служить основанием для штрафных санкций или административных наказаний со стороны государственных органов.
Налоговое планирование – это часть управленческой деятельности. Налоговое планирование представляет собой неотъемлемую составную часть управленческой деятельности. Налоговые платежи для любого физического и юридического лица – это одна из самых больших статей расходов, поэтому налоговое планирование также способствует повышению рентабельности бизнеса, как сокращение издержек производства, транспортировки, хранения, сбыта. Поэтому его можно отнести к планированию расходов. Для предприятия эти расходы близки к накладным, т.е. расходам, увеличивающим издержки производителя и снижающим уровень чистого дохода. Уменьшение налоговых выплат, таким образом, для предприятия равноценно снижению издержек или увеличению доходности.
Налоговое планирование подразделяется на:
1) планирование в рамках одного предприятия (корпоративное налоговое планирование);
2) налоговое планирование в рамках системы (группы) предприятий;
3) индивидуальное или семейное, личное (налоговое планирование для физических лиц).
Первое и второе имеют своей целью обеспечить выживание предприятий (фирм), третье – сохранность состояний граждан.
В зависимости от того, выходит экономическая деятельность за пределы одной страны или ограничивается территорией отдельно взятого государства, налоговое планирование подразделяется на национальное и международное.
Налоговое планирование может осуществляться в трех различных формах:
а) мониторинг налоговых вопросов выделенным работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия;
б) налоговое планирование и текущий финансовый контроль за налоговыми обязательствами предприятия силами специализированного отдела (группы);
в) привлечение внешних консультантов либо для налоговой экспертизы новых проектов (новых инвестиций), либо для контроля над текущими налоговыми платежами фирмы вплоть до составления налоговой отчетности и представления ее налоговым органам.
К основным видам деятельности по налоговому планированию относятся: сбор и систематизация информации по проблемам налогообложения (мониторинг налогового законодательства, мониторинг налоговых вопросов выделенным работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия); текущее налоговое планирование и текущий контроль за выполнением налоговых обязательств; экспертиза экономических проектов, планов и управленческих решений с точки зрения налогового законодательства; разработка и осуществление мероприятий по оптимизации налоговых обязательств в соответствии с изменениями национального законодательства или норм международного налогового права.
Уклонение от уплаты налогов, обход налогов и налоговое планирование
Необходимо разграничивать уклонение от уплаты налогов, обход налогов и налоговое планирование.
Уклонение от уплаты налогов или уклонение от налогов происходит в виде незаконного использования налоговых льгот; несвоевременной уплаты налогов; предоставления недостоверных данных для исчисления и уплаты налогов.
При уклонении от уплаты налогов налогоплательщик уменьшает свои налоговые обязательства запрещенными законом способами. Иногда употребляют термин «незаконное уменьшение или сокрытие части налоговой базы». Такие действия по законам любой страны должны быть уголовно наказуемы. В развитых странах уклонение от уплаты налогов карается не только государством (тюремное заключение, конфискации, штрафы), но и осуждается всем обществом. Быть уличенным даже единожды в уклонении от уплаты налогов значит реально столкнуться с невозможностью поступить на государственную службу, заниматься целым рядом видов деятельности и потерять уважение в обществе.
Понятие «обход налогов» применимо в ситуациях, когда предприятие не является налогоплательщиком, но занимается деятельностью, по закону подлежащей обложению налогами, либо оно не зарегистрировано, а также когда имеет место сокрытие дохода (прибыли) или отсутствует учет объекта обложения налогом. Крайними формами нарушения налогового законодательства являются бегство от налогов. Эта формы криминального хозяйственного поведения: перевод налогооблагаемых доходов или собственности за рубеж без уплаты отечественных налогов (не путать с обычным долго-срочным вывозом капитала, коммерческим кредитом или миграцией «горячих денег», осуществляемых на легальной основе), злостная неуплата налогов, незарегистрированная и поэтому необлагаемая налогами деятельность в теневой экономике, подкуп работников налоговых служб ради сокращения налоговых платежей или полного освобождения от них.
Легальная минимизация налоговых выплат – суть налогового планирования. В отличие от перечисленных нарушений налогового законодательства налоговое планирование основано на использовании всех допустимых налоговых льгот и легальных приемов, независимо от личного мнения представителей налоговой администрации, средств массовой информации.
Минимизация налоговых выплат – один из главных инструментов государственной экономической политики, позволяющей мотивировать хозяйственное поведение собственников производственных ресурсов в желательном для государства направлении.
Минимизация налоговых выплат – это законный вид деятельности, требующий хорошей базовой подготовки, знаний по целому ряду специальных дисциплин, постоянной работы по осмыслению старых и новых явлений и правил.
Минимизация налоговых выплат предполагает: критический анализ рекомендаций и советов; применение эффективных систем бухгалтерского учета; использование специальных налоговых режимов и налоговых льгот; эффективный учет возможно большего числа факторов, влияющих на объемы налоговых обязательств (инфляция, колебания учетной ставки и валютного курса, политика предприятий-партнеров, дифференциация по регионам, формы и методы расчетов, оформление обязательств и договоров и многое другое); прогнозирование налоговой политики государства.
Одной из важных целей налогового планирования является нейтрализация возможного налогового произвола государства, представляющего собой наибольшую опасность для граждан и самого государства, особенно в периоды анархии, галопирующей инфляции, кризиса.
Налоговый произвол заключается в отсутствии стабильной законодательной регламентации взаимоотношений государства и налогоплательщиков. Он может проявиться:
– в введении новых незаконных налогов и сборов в течение года, изменении порядка их взимания,
– в пересмотре ставок, льгот, трактовок тех или иных понятий,
– в предоставлении индивидуальных льгот,
– в издании актов, действие которых обращено в прошлое,
– в принятии секретных (для служебного пользования, закрытых, не подлежащих опубликованию) актов, регламентирующих взаимоотношения налогоплательщиков и государства,
– в наделении налоговых органов правом давать собственные трактовки и разъяснения законодательных актов,
– в выступлении в качестве арбитра в спорах, требовать от налогоплательщика дополнительную (не предусмотренную в законе) информацию.
Налоговый произвол государства выражается в любом неравноправии сторон при ведении споров и их разной материальной ответственности при нанесении ущерба неправомерными действиями.
Иногда проявлениями налогового произвола называют лишь меры, ухудшающие положение налогоплательщика (введение нового налога или отмена льготы), а отмену старого налога или введение новой льготы рассматривают как благодеяние государства. Данный подход не только некорректен, но и является вредным по чисто практическим последствиям. В условиях рыночного хозяйства, предполагающего равные права для всех участников конкурентной борьбы, никакое изменение «правил игры» ни для кого не может оставаться без последствий.
Неожиданными такие изменения бывают отнюдь не для всех: одни узнают о них из прессы, другие – в момент подписания документа; третьи – на стадии разработки проекта и т.д. В худшем положении при таких изменениях оказываются те налогоплательщики, которые точно соблюдали норму закона: они могли уже внести определенные суммы в виде авансовых платежей, привлечь под высокий процент необходимые для уплаты средства, «заморозить» часть собственных средств на счетах, отказаться от ряда сделок как «непроходных» из-за налогового фактора.
От налогового произвола государства следует отличать произвол чиновников, который можно подразделить на «узаконенный» и «беззаконный». «Узаконенный» произвол чиновников имеет место тогда, когда тем или иным должностным лицам в соответствии с законом или иным нормативным актом дано право по их усмотрению решать вопросы о предоставлении тех или иных льгот (освобождение от налога, отсрочка, рассрочка, налоговый кредит), о применении конкретных санкций к тому или иному налогоплательщику.
Одна из целей налогового планирования – избежание санкций за налоговые правонарушения. Обычно размер штрафных санкций, возникающих в результате неправильного применения тех или иных методов налогового маневрирования, многократно превышает эффект экономии, ожидаемой от нарушения налогового законодательства.
Затраты на налоговое планирование достаточно высоки. Одной из заметных статей издержек является постоянное исследование изменений в налоговом законодательстве. Необходимостью становится приобретение широкого круга нормативных источников, частые обращения за консультациями экспертов, сбор и систематизация специальной литературы. Большого объема могут достигать расходы, связанные с регистрацией и перерегистрацией предприятий, переориентация финансовых потоков, содержание штата высокооплачиваемых специалистов.
Потребность в налоговом планировании диктуется двумя основными факторами:
1) тяжестью налогового бремени для конкретного лица;
2) сложностью налогового законодательства.
Тяжесть налогового бремени обычно определяется долей налоговых платежей и других обязательных отчислений в валовом национальном продукте (ВНП). Если этот показатель составляет менее 20%, то ее можно отнести к категории стран со льготным (низким) уровнем налогообложения. Если доля налогов и других обязательных платежей составляет от 20 до 35%, то, как правило, данная страна рассматривается как страна со средним уровнем налогообложения. Однако подавляющее число развитых стран можно считать странами с высоким уровнем налогового бремени (от 40 до 55%). Но именно на эти страны приходится основная часть современного промышленного производства, в них расположены традиционно ведущие финансовые центры, эти страны отличаются политической, экономической и финансовой стабильностью.
Однако значительная доля налогов и платежей обязательного характера в ВНП страны не всегда означает высокий уровень налогового бремени для конкретного физического или юридического лица. Большое число видов налогов и других платежей в отдельной стране может сочетаться с тем, что конкретное лицо будет являться субъектом обложения только тремя-четырьмя налогами.
Налоговое законодательство страны следует считать сложным не тогда, когда велик массив законодательных актов по налоговым вопросам, а когда отсутствует единая методологическая база для построения механизмов отдельных налогов, существует неопределенность и расплывчатость норм налогового законодательства и происходит частый пересмотр законов и правил.
Принципы взаимоотношений налогоплательщиков и государства как основа налогового планирования. В развитых странах налоговое планирование основывается на общепринятых принципах взаимоотношений налогоплательщиков и государства: обложение чистых доходов налогоплательщика; обложение реализованного дохода; доступность информации для налогоплательщика; разрешение спорных вопросов при неясности или многозначности трактовок в пользу налогоплательщика.
Принцип налогообложения чистого дохода заключается в том, что в соответствии с законом налогоплательщик имеет право вычитать из полученных валовых доходов расходы, понесенные им в связи с получением этого дохода. При налогообложении доходов от реализации имущества из дохода разрешается вычитать не только первоначальные расходы, связанные с его приобретением, но и расходы по содержанию этого имущества, улучшению или совершенствованию. Как правило, понесенные издержки могут корректироваться с учетом официального индекса инфляции. Определенная часть видов расходов для целей налогообложения может ограничиваться законодательно установленными нормами и правилами. Правило реализованного дохода выражается в том, что налоговые обязательства для налогоплательщика могут возникать только в тот момент, когда налогоплательщик становится собственником дохода или имущества или получает право реально распоряжаться им. Как правило, никакие ожидания, намерения или обещания не являются основанием для возникновения налоговых обязательств.
В соответствии с принципом полной и достаточной информированности налогоплательщика на налоговые органы возлагается обязанность по информированию налогоплательщика о его обязанностях и правах. Вся информация о нормах налогового права должна быть доступной как реальным, так и потенциальным налогоплательщикам. На практике применение этого принципа, в частности, выражается в запрете для государства и его органов проводить какие-либо изменения норм налогового законодательства в течение налогового периода.
Одним из важнейших принципов взаимоотношений налогоплательщиков и государства в экономически развитых странах является разрешение спорных вопросов при неясности или неоднозначности норм налогового права в пользу налогоплательщика. Трактовать нормы налогового права могут только суды. Если по какому-либо конкретному вопросу нет четкого и ясного обоснования обязанностей налогоплательщика или какая-либо формулировка допускает возможность неоднозначного трактования, то такие положения, нормы и статьи практически не могут быть использованы налоговыми органами. Все инструктивные материалы налоговых органов не имеют юридической силы, если они ограничивают права налогоплательщика или увеличивают его налоговые обязательства. В своей деятельности по минимизации налоговых обязательств и платежей налогоплательщик имеет право использовать все перечисленные и другие нормы и правила, а также весь арсенал налоговых льгот, особых режимов налогообложения, предоставляемых как федеральным, региональным, так и местным налоговым законодательством. Принцип налогообложения чистого дохода позволяет максимально, но в установленных законом пределах, вычитать произведенные расходы, а в некоторых случаях – и производить дополнительные расходы с целью уменьшения величины налогооблагаемого дохода. По законодательству большинства стран не являются доходом (чистым доходом, налогооблагаемым доходом) поступления, носящие компенсационный характер, т.е. поступления, которые не приводят к увеличению общей величины достояния налогоплательщика.
Правило реализованного дохода в ряде случаев позволяет налогоплательщику не рассматривать определенные виды увеличения своего имущества (достояния) как доход (налогооблагаемый доход). Наиболее типичной ситуацией является увеличение рыночной стоимости имущества (акций, облигаций, паев, недвижимости). Если владелец не продает имущество, т.е. не реализует прирост стоимости активов (имущества), то не возникает и объекта налогообложения. Этот принцип активно используется инвестиционными компаниями и инвестиционными банками. Практическое применение правила реализованного дохода всегда осуществляется либо для уменьшения текущих налоговых обязательств (переноса этих обязательств на более поздний срок), либо для уменьшения текущих платежей.
Нередки случаи применения принципов полной и достаточной информированности налогоплательщика для целей минимизации налоговых обязательств и налоговых выплат. Налогоплательщик может быть освобожден как от уплаты налогов, так и от уплаты каких-либо штрафов за невыполнение отдельных налоговых норм или правил, если сможет доказать, что соответствующая информация либо была для него недоступна, либо не была доведена до него своевременно налоговыми властями, либо содержала неясности и допускала неоднозначные трактовки.
Конкретные методы минимизации налоговых выплат чрезвычайно многообразны. Они, как правило, основываются на сочетании совершенного знания норм налогового права, применении благоприятных налоговых режимов и льгот, активном использовании методологических недостатков норм налогового права, противоречий между нормами, регламентирующими отдельные виды налогообложения.

Контрольные вопросы

1 Перечислите сферы применения прогнозирования и планирования в налогообложении.
2 Соответствует ли налоговое планирование принципам рыночной экономики?
3 Что такое налоговый произвол государства?
Тема 2
Налоговое прогнозирование и планирование на государственном уровне



При рассмотрении роли налогов в формировании доходов бюджетов различных уровней прежде всего целесообразно классифицировать доходы но их видам. В соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса РФ доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. К налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством РФ федеральные, региональные и местные налоги, а также пени и штрафы.
Неналоговые доходы включают: доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности; доходы от продажи или иного возмездного отчуждения имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности; доходы от платных услуг, оказываемых соответствующими органами государственной власти, органами местного самоуправления, а также бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления; средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного РФ, субъектам РФ, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия; доходы в виде финансовой помощи и бюджетных ссуд, полученных от бюджетов других уровней бюджетной системы РФ. Финансовая помощь из бюджета другого уровня может предоставляться в форме дотаций, субвенций, трансфертов или других видов безвозвратной и безвозмездной помощи и неналоговых доходов.
К безвозмездным перечислениям относятся доходы, получаемые безвозмездно от физических и юридических лиц, международных организации, правительств иностранных государств и зачисляемые в соответствующий бюджет. В доходы бюджетов могут также зачисляться безвозмездные перечисления по взаимным расчетам. Доходы подразделяются также на собственные и регулирующие. К собственным доходам бюджетов относятся доходы, полностью или частично закрепленные на постоянной основе в соответствии с законодательством РФ за соответствующими бюджетами.
Под регулирующими доходами понимаются федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым на очередной финансовый год или на долговременной основе (не менее чем на 3 года) установлены нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты. 85% объема государственной казны зависит от научного обоснования налоговой политики государства; структуры налогов, порядка их исчисления и взимания, организации контроля за полной и своевременной мобилизацией налоговых поступлений.
Налоговый процесс – это регулируемая нормами права часть бюджетного процесса, представляющая собой деятельность органов государственной власти и органов местного самоуправления по направлениям: формирование структуры бюджетов; корректировка действующей системы налогов и сборов; содержание объектов налогообложения; состав налоговой базы и размеров налоговых ставок; формирование налогового законодательства; разработка и исполнение планов мобилизации налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды, а также контроль за их исполнением и соблюдением налогового законодательства.
Определение отражает состав и последовательность мероприятий (работ), охватывает все элементы налоговой системы, ее планирования и регулирования исходя из конкретной экономической ситуации, ориентировано на достижение локальной цели государственных финансов – обеспечение достаточных и необходимых для решения задач текущего (планового) периода бюджетных ресурсов в части налоговых поступлений.
Необходимость анализа проблем, связанных с налогообложением, а также методологических подходов и методических инструментов их решения в виде целостного процесса диктуется тем, что в настоящее время как на федеральном, так и на региональном уровне эти задачи решаются в разнообразных, недостаточно связанных друг с другом структурно-организационных элементах системы государственной и муниципальной власти. Результатом такого разнообразия в решении задач налогообложения являются очевидные противоречия между отдельными нормативно-правовыми актами, прямо регулирующими и опосредованно связанными с налогообложением, между экономическими, социальными и политическими целями государства и возможностями финансового обеспечения их достижения. Необходимо четкое представление о том, какие действия и в какой последовательности следует предпринимать для того, чтобы налогообложение наилучшим образом выполняло свои оперативные, тактические и стратегические задачи и использовалось как действенный инструмент реализации основных задач государства – фискальной, экономической и социальной. Обратимся к содержательной структуре налогового процесса, которая отражает связи между отдельными элементами процесса и последовательность реализации отдельных его задач. При решении основных задач налогового процесса можно выделить три этапа: прогнозирование, планирование с обязательным законодательным утверждением планов, исполнение и контроль за их выполнением.
Этап прогнозирования налогового процесса, который является важнейшей его составляющей, обеспечивающей научную объективность, достоверность и в конечном счете выполнимость, в свою очередь включает в себя более детализированные составляющие (задачи). Одна из них – прогнозирование основных макро- и социально-экономических показателей развития национальной экономики, к которым относятся валовой внутренний продукт, валовой национальный продукт, чистый национальный продукт, национальный доход, личный доход населения, средняя процентная ставка, платежный баланс, кассовые остатки, численность населения и др.
Совокупность количественных прогнозных значений макро- и социально-экономических показателей образует фундаментальную базу налогового процесса и в конечном счете определяет достижимый в течение налогового периода (совпадающего с периодом исполнения бюджета) объем налоговых поступлении. Общий механизм связи уровня этих показателей с объемом налоговых поступлений можно представить следующим образом: валовой внутренний продукт (ВВП) определяет общий размер агрегированной налогооблагаемой базы, так как является неструктурированным источником всех налоговых платежей; валовой национальный продукт (ВНП) дает представление о том, какая часть налоговых платежей будет формироваться за счет деятельности исключительно национального капитала; чистый национальный продукт (ЧНП) дополняет два предыдущих экономических макропоказателя, сужая агрегированную налогооблагаемую базу (за счет исключения амортизационных отчислений) до части ВНП, формирующей доходы населения, и таким образом позволяет создать адекватное представление о возможном объеме важнейшего источника налоговых поступлений – косвенных налогах; национальный доход (НД), который, согласно методике его расчета, не включает в себя в отличие от ЧНП величину совокупных косвенных налогов, отражает другую составляющую возможных налоговых поступлений – прямые налоги; личные доходы населения, представляющие собой долю национального дохода, которая может быть израсходована на индивидуальное потребление и сбережения, является показателем, определяющим возможную величину налоговых поступлений за счет подоходных налогов; средняя процентная ставка позволяет уточнить влияние на объем налоговых поступлений размеров ВВП и ВНП.
Анализ результативности организации налогового процесса в регионе, возможная корректировка концепции налоговой политики, механизма налогового и бюджетного регулирования должны основываться на сравнении данных за достаточно длительный период, когда тенденции развития и их причины становятся очевидными.
Таким образом, научная обоснованность, рациональность организации налогового процесса и планирования требуют соблюдения последовательности получения и анализа ретроспективной экономической, финансовой, инновационной, структурно-организационной информации о результативности функционирования системы налогообложения и налогового планирования в регионе, об объемах потребления ресурсов.
На основе рационализации взаимодействия элементов механизма налогового процесса, в том числе налогового планирования, а также всех видов ресурсов, участвующих в системе финансового планирования и налогообложения, можно делать выводы о перспективах финансового обеспечения субъекта РФ, его реальной бюджетной самостоятельности.
Процесс налогового планирования следует рассматривать как единство нескольких элементов. Во-первых, налоговое планирование основывается на научно обоснованной концепции построения налоговой системы государства, ее состава и структуры, соответствующих проводимым в экономике преобразованиям. В рамках данного направления устанавливаются цели, на достижение которых ориентирована система налогообложения государства, и методы движения к ним. Таким образом, налоговое планирование находит выражение в налоговой политике государства, определяющей организационно-правовые принципы функционирования системы налогообложения и методику исчисления конкретных налогов.
Второй составляющей налогового планирования является разграничение налоговых полномочий и доходных источников между органами власти и управления различных уровней. Определение конкретных пропорций распределения налогов между бюджетами и составляет основу для такого понимания налогового планирования. Нормативы отчислений налогов в бюджеты нижестоящего уровня бюджетной системы определяются законом о соответствующем бюджете.
Третьим направлением налогового планирования является расчет конкретных сумм – контингентов налогов, мобилизуемых на территории. Это один из важнейших элементов системы налогового и бюджетного планирования, так как оценка налоговых поступлений призвана обеспечить экономически обоснованные качественные и количественные параметры бюджетных показателей. Основной задачей этого этапа налогового планирования является определение объемов налоговых поступлений на краткосрочную и долгосрочную перспективу на основе прогнозных расчетов изменения доходности предприятий, отдельных отраслей, экономики в целом. Во многих странах, обладающих стабильно функционирующей налоговой системой, методическое обеспечение процесса налогового планирования основывается на экономических прогнозах с применением совершенного математического аппарата. Отечественный опыт составления таких расчетов невелик, что объясняется кардинальными изменениями системы платежей в бюджет и, следовательно, методов их оценки, произошедшими в период перехода к рыночным отношениям.
При формировании проекта бюджета используются как среднесрочные, так и долгосрочные экономические прогнозы. Среднесрочный прогноз, оценивающий перспективы экономического развития, как правило, на ближайшие три года, составляется на основе эконометрических моделей развития экономики государства с учетом предполагаемых изменений в бюджетно-налоговой и денежной политике. Методика расчета включает основные экономические показатели: индекс цен, уровень процентной ставки рефинансирования ЦБ, уровень безработицы, заработной платы рабочих и служащих, доходов физических и юридических лиц и др. Долгосрочный прогноз составляется на отдаленную перспективу (свыше 5 лет).
По мере составления прогноза итоговых налоговых доходов бюджета осуществляется распределение общей суммы каждого платежа по срокам мобилизации. Такое распределение имеет большое значение, так как для каждого налога законом устанавливается свой порядок внесения средств и, следовательно, динамика платежей, осуществляемых в течение месяца, будет различаться. В основе распределения налоговых обязательств по срокам платежей лежит анализ временных рядов и практическая оценка специалистов.
Методика расчета налоговых доходов бюджета еще не окончательно отработана, недостаточна база данных, которая необходима для достоверного моделирования влияния различных факторов на объем налоговых поступлений. По мере накопления статистического материала и опыта моделирования необходимо плановые расчеты, производимые по традиционной методике, дополнять прогнозом, полученным на основе многофакторных корреляционных моделей.
В силу объективной неопределенности прогнозов поступлений налогов, различия между проектировками и фактическими объемами мобилизации неизбежны. Обычно расхождения являются следствием неточностей в используемой для анализа экономической отчетности; непредвиденных изменений в законодательстве; изменений в системе налогового администрирования и степени соблюдения налогоплательщиками законодательства; других причин экономического, организационного, методического характера.
Определение меры соблюдения налогового законодательства представляет большую трудность в области налогового планирования. Для решения этой задачи специалисты используют различные методы: проведение косвенных оценок (для того чтобы оценить величину торгового оборота, аналитики могут использовать информацию о количестве денег в обращении и сравнить ее с имеющимися данными об объемах продаж); анализ широкой информации о конкретной категории налогоплательщиков – для оценки достоверности как декларируемого дохода, так и отчислений в виде налогов проводятся специальные проверки налогоплательщиков и их контрагентов, результаты обобщаются до степени экономических показателей на уровне территории или государства в целом: опросы налогоплательщиков, создание экспериментальных баз данных по изучаемым и контрольным группам, анализ результатов мобилизации налогов до и после налоговой амнистии, экстраполяция полученных значений на данные налоговых деклараций, анализ отчетности налоговых органов.
Таким образом, налоговое планирование представляет собой комплексный и многофакторный процесс определения общей суммы и структуры налоговых доходов бюджета. Улучшение методики налогового планирования в настоящее время является одним из направлений совершенствования процесса составления бюджета в целом. При этом значение имеет разработка нового подхода к количественной оценке бюджетных назначений на основе реальной налоговой базы и соответствующего налогового потенциала субъектов РФ. В мировой практике под налоговым потенциалом региона понимается максимально возможная сумма поступлений налогов и сборов по данной территории на душу населения, которая может быть получена за определенный промежуток времени (обычно финансовый год) в условиях действующего налогового законодательства. Налоговый потенциал не следует отождествлять с объемом фактически собранных в регионе платежей, так как этот показатель призван отражать потенциальную способность региона генерировать бюджетные доходы. Оценка налогового потенциала региона основана на расчете налоговой базы. Она должна проводиться по каждому виду налогов в региональном разрезе с учетом экономической специфики территории. В настоящее время Министерство по налогам и сборам РФ осуществляет формирование системы показателей, являющейся основой для объективного определения налоговой базы субъектов Российской Федерации и расчета налогового потенциала. При установлении уровня налогового потенциала в первую очередь должны использоваться показатели, оказывающие определяющее влияние на формирование налоговой базы региона: отраслевая специализация региона; численность населения, соотношение городского и сельского населения; объем валового регионального продукта; количество и отраслевой состав предприятий региона, число крупнейших налогоплательщиков; показатели, характеризующие внешнеэкономическую деятельность в отраслевом разрезе; уровень оплаты труда, величина задолженности по заработной плате; другие показатели и характеристики.
Комплексная оценка макроэкономической ситуации в субъектах РФ в сочетании с анализом поступлений налогов, тенденций развития налоговой базы, разработкой предложений по совершенствованию налогового законодательства создает основу для своевременного и обоснованного составления плана налоговых доходов бюджетов всех уровней.

Контрольные вопросы

Приведите определение налогового процесса.
Назовите основные факторы, влияющие на увеличение налоговых доходов бюджета.
Изложите последовательность организации планирования налоговых поступлений.
Тема 3
Региональные положения организации налогового планирования



Формирование экономической стратегии развития, концептуальных основ бюджетной и налоговой политики, их практическая реализация – сложнейшие и актуальнейшие проблемы для каждого субъекта Российской Федерации. Для реализации задач региональной экономической политики в бюджетно-налоговой сфере должны быть выполнены, прежде всего, следующие условия:
1) бездефицитность бюджетов всех субъектов РФ;
2) законодательное разграничение полномочий между федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ, а также органами местного самоуправления по осуществлению социально-экономической политики, формированию доходных и расходных статей соответствующих бюджетов, сбору и использованию налогов и других обязательных платежей;
3) возможность при формировании бюджетов определять и учитывать финансовый и налоговый потенциал каждого субъекта РФ;
4) сбалансированность бюджетов всех уровней;
5) право – в пределах собственных финансовых ресурсов – самостоятельного принятия каждым органом власти на соответствующем уровне решений о направлениях и масштабах использования бюджетных средств;
6) контроль за целевым расходованием средств, выделяемых из федерального бюджета на социально-экономическое развитие регионов.
Постановлениями законодательной и административной властей определяются основные направления работы администрации территории, нацеленные на обеспечение устойчивого финансового положения данного региона или муниципального образования. Во исполнение данного положения формируется четкая организационная структура, разрабатываются предложения по улучшению финансового состояния региона или муниципального образования и его кредитоспособности. Она обычно включает в себя:
а) рабочую группу под руководством губернатора – стратегический уровень;
б) оперативную группу под руководством первого вице-губернатора – председателя Комитета финансов – практическое руководство работой по проекту;
в) подгруппы, ответственные за разработку решений по отдельным аспектам проблемы.
Важным компонентом процесса перспективного налогового и бюджетного планирования является умение прогнозировать доходы на долгосрочный период в соответствии с многолетним финансовым планом-прогнозом. Многолетний прогноз доходов дает исходную информацию, по которой можно судить об осуществлении планов расходов при данных среднесрочных задачах государственной финансовой политики. Многолетние прогнозы доходов могут служить также для диагностики бюджетного дефицита в будущем, что позволяет своевременно вносить коррективы в стратегию налогообложения. Для краткосрочного прогнозирования доходов применяются эконометрические модели, в частности модели временных рядов (однофакторные) и многофакторные модели, включающие одно или несколько оцениваемых одновременно уравнений. Использование в Комитете финансов таких моделей, обладающих хорошо изученными статистическими свойствами, обеспечивает работников Управления составления бюджета Комитета надежным источником краткосрочных (до года) прогнозов по доходам.
Среднесрочные прогнозы доходов строятся и в рамках среднесрочной макроэкономической модели; такие прогнозы по природе своей оказываются обычно менее точными, чем краткосрочные. Основное требование к моделям прогнозирования доходов (налоговых) заключается в том, что они должны давать достаточно точные, состоятельные прогнозы на краткосрочную и среднесрочную перспективу. Краткосрочными прогнозами обычно называют такие, которые «заглядывают» не больше чем на год вперед. Поэтому используемые в них модели должны обладать повышенной способностью «улавливать» информацию, содержащуюся во временных рядах, тогда как структурным параметрам, определяющим процесс генерирования доходов, при краткосрочном прогнозировании уделяется, как правило, меньше внимания.
Подходы к построению краткосрочных прогнозов доходов условно можно подразделить на четыре большие группы:
1) экспертный анализ – прогнозирование величины доходных поступлений, сделанное человеком, который хорошо знаком с данным конкретным источником доходов;
2) детерминистические прогнозы – прогнозирование суммы доходных поступлений на основании процентного изменения в некоторой социальной, экономической или иной переменной, от которой, как считается, непосредственно зависит поток доходов;
3) прогнозы временных рядов на основании их собственной динамики;
4) эконометрическое прогнозирование доходов на основании статистически оцененных коэффициентов при одной или нескольких экономических переменных, выступающих в качестве предикторов (прогнозных факторов).
Достаточно успешная и предсказуемая бюджетная и налоговая политика способствует повышению инвестиционной привлекательности региона или муниципального образования.
Таким образом, основная цель стратегии развития системы налогообложения региона или муниципального образования заключается в создании условий для роста налоговой базы, а не в увеличении бремени налогов. Приоритетные меры администрации региона или муниципального образования включают в себя: упрощение налоговой системы, уменьшение числа налогов и сборов; улучшение собираемости налогов; отказ от необоснованных налоговых льгот; обеспечение стабильности налоговой системы; поддержание конкурентоспособного уровня ставок налогов в бюджет региона или муниципального образования с тем, чтобы стимулировать экономический рост в регионе; увеличение доли налогов, взимаемых с физических лиц; значительное увеличение доли налогов на имущество как основного источника доходов бюджета с тем, чтобы сделать регион или муниципальное образование менее зависимым от решений, принимаемых на федеральном уровне и влияющих на размер налогов, отчисляемых в федеральный бюджет.
Для того чтобы обеспечить рост налоговых доходов в будущем за счет притока капитала из других стран и регионов и соответствующего расширения налоговой базы, администрация региона или муниципального образования должна проводить налоговую политику, которая позволит поддержать репутацию региона с благоприятным налоговым климатом.
Процесс налогового планирования следует рассматривать как единство нескольких элементов. Во-первых, налоговое планирование основывается на научно обоснованной концепции построения налоговой системы государства, ее состава и структуры, проводимых в экономике преобразованиях. Таким образом, налоговое планирование находит выражение в налоговой политике государства, определяющей организационно-правовые принципы функционирования системы налогообложения и методику исчисления конкретных налогов.
Второй составляющей налогового планирования является разграничение налоговых полномочий и доходных источников между органами власти и управления различных уровней. Определение конкретных пропорций распределения налогов между бюджетами и составляет основу для такого понимания налогового планирования. Нормативы отчислений налогов в бюджеты нижестоящего уровня бюджетной системы определяются законом о соответствующем бюджете. Третьим направлением налогового планирования является расчет конкретных сумм – контингентов налогов, мобилизуемых на территории. Это один из важнейших элементов системы налогового и бюджетного планирования, так как оценка налоговых поступлений призвана обеспечить экономически обоснованные качественные и количественные параметры бюджетных показателей. Основной задачей этого этапа налогового планирования является определение объемов налоговых поступлений на краткосрочную и долгосрочную перспективу на основе прогнозных расчетов изменения доходности предприятий, отдельных отраслей, экономики в целом. Расчет контингентов налогов на региональном и местном уровнях бюджетной системы осуществляется на основе единых методических подходов, вместе с тем круг участников процесса планирования различается в зависимости от уровня управления.
По мере составления прогноза итоговых налоговых доходов бюджета осуществляется распределение общей суммы каждого платежа по срокам мобилизации. Такое распределение имеет большое значение, так как для каждого налога законом устанавливается свой порядок внесения средств, и, следовательно, динамика платежей, осуществляемых в течение месяца, будет различаться. В основе распределения налоговых обязательств по срокам платежей лежит анализ временных рядов и практическая оценка специалистов.
В силу объективной неопределенности прогнозов поступлений налогов различия между проектировками и фактическими объемами мобилизации неизбежны. Обычно расхождения являются следствием неточностей в используемой для анализа экономической отчетности, непредвиденных изменений в законодательстве, изменений в системе налогового администрирования и степени соблюдения налогоплательщиками законодательства, других причин экономического, организационного, методического характера. Определение меры соблюдения налогового законодательства представляет большую трудность в области налогового планирования. Для решения этой задачи специалисты используют различные методы: проведение косвенных оценок (для того, чтобы оценить величину торгового оборота, аналитики могут использовать информацию о количестве денег в обращении и сравнить ее с имеющимися данными об объемах продаж); анализ широкой информации о конкретной категории налогоплательщиков – для оценки достоверности как декларируемого дохода, так и отчислений в виде налогов проводятся специальные проверки налогоплательщиков и их контрагентов, результаты обобщаются до степени экономических показателей на уровне территории или государства в целом; опросы налогоплательщиков, создание экспериментальных баз данных по изучаемым и контрольным группам.
Таким образом, налоговое планирование представляет собой комплексный и многофакторный процесс определения общей суммы иструктуры налоговых доходов бюджета. Улучшение методики налогового планирования в настоящее время является одним из направлений совершенствования процесса составления бюджета в целом. Налоговый потенциал не следует отождествлять с объемом фактически собранных в регионе платежей, так как этот показатель призван отражать потенциальную способность региона генерировать бюджетные доходы.
Оценка налогового потенциала региона основана на расчете налоговой базы. Она должна проводиться по каждому виду налогов в региональном разрезе с учетом экономической специфики территории. При установлении уровня налогового потенциала в первую очередь должны использоваться показатели, оказывающие определяющее влияние на формирование налоговой базы региона: отраслевая специализация региона; численность населения, соотношение городского и сельского населения; объем валового регионального продукта; количество и отраслевой состав предприятий региона, число крупнейших налогоплательщиков; показатели, характеризующие внешнеэкономическую деятельность в отраслевом разрезе; уровень оплаты труда, величина задолженности по зарплате; другие показатели и характеристики.
Комплексная оценка макроэкономической ситуации в субъектах РФ в сочетании с анализом поступлений налогов, тенденций развития налоговой базы, разработкой предложений по совершенствованию налогового законодательства создает основу для своевременного и обоснованного составления плана налоговых доходов бюджетов всех уровней.

Контрольные вопросы

1 Какова специфика структуры доходов бюджетов муниципальных образований, их зависимость от получаемой в порядке регулирования доли федеральных и региональных налогов?
2 Охарактеризуйте приоритетные цели налоговой политики региона на современном этапе и меры по их реализации.
3 Приведите аргументы в пользу необходимости и возможностей совершенствования процесса планирования налоговых поступлений в региональные и местные бюджеты.
Тема 4
Налоговое планирование в системе управления финансами организации



Формирование необходимых экономических и правовых условий, стабильной базы законодательства по налогам и сборам позволит с помощью прогнозирования и планирования в налогообложении перевести отношения организаций и государства на более высокий уровень. Составной частью финансовой политики организации является ее налоговая политика, которая призвана обеспечивать гармоничную увязку результатов деятельности организации с решением общегосударственных задач. Налоговая политика реализует распределительную функцию финансов, регулируя распределение денежных доходов организаций и физических лиц между ними, с одной стороны, и государством – с другой. На уровне организации разработка методов и приемов оптимизации налоговых платежей при соблюдении налогового законодательства составляет главную задачу корпоративного налогового менеджмента.
Целью корпоративного налогового менеджмента является, таким образом, минимизация расходов, связанных с налоговыми платежами организации и ее финансовыми результатами. Для реализации своей цели налоговый менеджмент участвует в разработке учетной политики, поскольку именно на основе данных бухгалтерского и налогового учета формируется отчетность организации перед налоговыми органами. Критерием выбора того или иного варианта налоговой политики организации можно принять суммарную величину налоговых платежей, рассчитанную на очередной планируемый год при данном объеме продаж. При этом по каждому объекту налогообложения менеджмент организации разрабатывает и реализует мероприятия по формированию такой налоговой базы, которая приведет к снижению налоговых платежей при данном объеме продаж. Налоговая политика организации реализуется двумя взаимосвязанными методами: налоговым учетом и налоговым планированием.
Налоговый учет – это система сбора и обработки всей информации по производственной и непроизводственной деятельности организации для исчисления налоговых обязательств. Таким образом, налоговый учет служит инструментом отражения налоговых отношений между государством и организацией. Способы и методы ведения налогового учета должны использоваться в течение всего года с поправкой на текущие изменения в законодательстве. Налоговый учет осуществляется исключительно в целях налогообложения. Он должен обеспечить прозрачность всех операций, связанных с деятельностью организации, и ее финансового положения.
В экономической литературе встречаются различные определения налогового планирования в организации. Вот некоторые из них:
а) использование налогоплательщиками всех допустимых действующим законодательством средств, способов и приемов в целях максимального сокращения своих налоговых обязательств;
б) планирование себестоимости и расходов из прибыли с целью сокращения налоговых платежей и отчислений в бюджет по действующему законодательству, извлечение дополнительных выгод организации путем тонкого и гибкого применения существующего налогового законодательства;
в) целенаправленная деятельность организации, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет;
г) искусство освобождать капитал от налогов.
Содержанием налогового планирования является организация и методика расчетов сумм платежей по каждому виду налогов на очередной финансовый год и/или на ряд лет (два-три года) и общего объема налоговых платежей. Результаты расчетов отражаются в налоговом бюджете организации, составляемом в рамках финансового бюджетирования на очередной год.
Налоговое планирование включает следующие элементы: налоговое поле – это перечень (совокупность) налогов, платежей, по которым организация должна перечислить в бюджетную систему их прогнозные величины и сроки выплат; налоговый календарь, который предназначен для прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налогов, а также своевременного представления отчетности; стратегия оптимизации налоговых обязательств, включая мониторинг налоговых льгот и механизм их использования; налаженный бухгалтерский учет и отчетность, налоговый учет, позволяющие получать оперативную и объективную информацию о хозяйственной деятельности для оптимального налогового планирования.
Налоговое планирование различается в зависимости от того, действующая это организация или вновь создаваемая. Для вновь создаваемой организации учредители рассматривают варианты и принимают решение о выборе месторасположения организации, ее организационно-правовой формы, направлений деятельности и др.
В зависимости от характера и масштабов решаемых менеджментом задач налоговое планирование можно подразделить на текущее (тактическое) и перспективное (стратегическое).
Текущее, или тактическое налоговое планирование играет важную роль в текущей деятельности, поскольку от его эффективности зависит достижение конечного результата налогового планирования – минимизация налоговых обязательств организации при данном объеме продаж.
К тактическому налоговому планированию относятся планирование сделок, реагирование на налоговые нововведения и т.п. Тактическое налоговое планирование ограничено вопросами текущего года и призвано использовать налоговые льготы и пробелы в законодательстве, учитывать изменения и дополнения в нем.
К сфере стратегического налогового планирования относятся, прежде всего, вопросы размещения и выбора организационно-правовой формы юридического лица, реорганизации юридических лиц, выбора амортизационной политики. Стратегическое налоговое планирование определяет долговременный курс организации в области легального снижения налоговых расходов.
Возможности минимизации налоговых платежей на перспективу обусловлены следующими факторами:
1) специфика объекта налогообложения;
2) специфика субъекта налогообложения;
3) определенные возможности для минимизации налога предоставляет метод налогообложения;
4) широкие возможности легального уменьшения налогов существуют благодаря так называемым налоговым убежищам;
5) различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить даже возможность ухода от налогообложения на основе неограниченной налоговой обязанности (резиденства);
6) широкие возможности для налогового планирования дают международные соглашения об избежании двойного налогообложения.
Виды налогов и их классификация для целей налогового планирования
Как уже отмечалось, все налоги подразделяются на три группы: налоги на расходы (или налоги на сделки); налоги на доходы (подоходные налоги); налоги на имущество.
Принципиальное отличие налогов на расходы от подоходных налогов заключается в том, что первые рассчитываются с валовой суммы сделки (т.е. всей суммы, которую уплачивает покупатель за приобретаемый товар или услуги), а вторые – с чистого дохода или прибыли от сделки (сделок). Это техническое отличие в способе определения налоговой базы между двумя группами налогов определяет и разный подход к их планированию.
Для подоходных налогов решающим является способ определения (исчисления) чистого дохода, который предусматривает «очищение» валового дохода, получаемого от сделок (продаж), путем вычета из этого валового дохода соответствующих расходов или затрат, связанных с получением этого дохода.
Налоги на имущество могут фиксироваться как твердая ставка с единицы имущества или в виде процента (доли) от стоимостной оценки имущества.
Для целей налогового планирования все множество налогов, уплачиваемых предприятиями в ходе его деятельности, целесообразно подразделить на налоги, уплачиваемые по счетам издержек, и налоги, относимые на счет прибылей и убытков. При этом в первой группе налогов можно выделить налоги, уплачиваемые предприятием от имени других лиц, и налоги, подлежащие делению между предприятием и другими лицами. Однако это деление, хотя и основано на законодательно утвержденных формах налогов, на практике оказывается весьма расплывчатым. Действительно, в какой доле эти налоги приняты на собственные издержки, зависит не от налогового законодательства, а от конкретных условий взаимоотношений данного предприятия со своими контрагентами.
Налоговое планирование в любом хозяйствующем субъекте базируется на трех основных способах минимизации налоговых платежей: использование льгот по уплате налогов; разработка учетной политики; контроль за сроками уплаты налогов.
Использование льгот по уплате налогов. Снижение налогового бремени связано в первую очередь с полноценным использованием всех налоговых льгот, предоставляемых российским законодательством. Учетная политика влияет на финансовые результаты работы предприятий. Определение и грамотное применение элементов учетной политики – одно из условий эффективного налогового планирования.
Выбирая позицию, предприятие должно обосновать сделанный выбор расчетами налогов, величина которых зависит от выбора альтернативного способа учета. Контроль за сроками уплаты налогов. Нарушение установленных предельных сроков влечет за собой штрафные санкции в виде пени. По-этому в налоговом планировании следует учитывать надежность банка. Если она внушает опасения, то банк надо менять, а налоги платить заранее. Использовать пятый принцип налогового планирования можно только в том случае, если банк надежный. Пути минимизации налогообложения необходимо оценивать с учетом тактики и стратегии развития предприятия. Сегодняшняя экономия может привести в последующем к финансовым потерям, снижению конкурентоспособности (например, включение всех затрат в себестоимость продукции не только снижает налоговую базу, но и приводит к повышению цен).
Уменьшение налоговых платежей – способ улучшения финансового состояния предприятия и повышения инвестиционной привлекательности. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что это дает прирост свободной прибыли. Уменьшение налогов в ряде случаев достигается за счет ухудшения финансовых показателей. Поэтому, прежде чем выбрать способ минимизации, следует оценить его с точки зрения финансовых последствий для предприятия.
Последствия применения одних и тех же способов минимизации неодинаковы для разных объектов и даже для условий работы предприятия в разные периоды. Поэтому применению конкретной рекомендации должны обязательно предшествовать расчеты финансовых ресурсов в распоряжении предприятия и свободной прибыли. Налоговое право в странах рыночной экономики основывается на некоторых писаных и неписаных традициях и нормах, которые определяют общие «правила игры» между налоговыми властями и налогоплательщиками. Не все из этих правил приняты или даже известны в России, но поскольку без них невозможно цивилизованное исполнение столь важной общественной функции как налогообложение, то они внедряются в России.
Во-первых, следует подчеркнуть тот факт, что сбор налогов как принудительное и безвозмездное изъятие государством части имущества гражданина в принципе выпадает из общей ткани правовых норм, определяющих имущественные и гражданские отношения в буржуазном обществе. Это противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в принятой в налоговом праве презумпции виновности. Если право во всех других сферах запрещает гражданину свидетельствовать против себя и своих близких и запрещает осуждение или вынесение наказания без доказательства вины, то налоговые законы, наоборот, исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый «компромат» против себя. А если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание. Таким образом, в налоговых делах налогоплательщик должен быть готов к тому, что именно ему придется доказывать свою налоговую невиновность. Кроме того, налоговые льготы или даже освобождения от тех или иных налогов, предусмотренные законом для тех или иных групп налогоплательщиков, не предоставляются автоматически. Налогоплательщик должен доказывать и обосновывать налоговым органам свои права на эти льготы, иначе он их просто не получит. Поэтому всякий налогоплательщик, желающий, чтобы его облагали налогами по закону, т.е. со всеми положенными льготами и скидками, помимо своей воли уже вступает в сферу налогового планирования. Во-вторых, принципом, определяющим отношения налогоплательщика с налоговыми органами, является истолкование всех неясностей в налоговых законах всегда в пользу налогоплательщика. Другими словами, налоговые власти ни при каких обстоятельствах не могут выходить за пределы вторжения в личные и имущественные права граждан, установленные законодателем. На практике это нередко приводит к таким ситуациям, что когда какое-то положение налогового закона не может быть эффективно исполнено без некоторого вмешательства в дела граждан и право на такое вмешательство прямо не предусмотрено в тексте закона, то указанное положение закона практически теряет силу (поскольку не может быть исполнено без добровольного участия налогоплательщика). В этом случае только один выход – изменение законодательства. Этот второй принцип служит достаточно серьезным противовесом против первого принципа: ведь все законодатели тоже являются налогоплательщиками, и если первыми они бывают только временно, то последними – всегда, и потому к определению пределов полномочий налоговых органов в парламентах относятся особенно внимательно.
В-третьих, правило свершившегося факта. Другими словами, всегда, кроме очень редких исключений, налоговые обязательства для налогоплательщика возникают только в результате свершившейся сделки, полученного в собственность имущества, реализованного (т.е. присвоенного в той или иной законной или даже незаконной форме) дохода и т.д., но не в результате даже выраженных им самим намерений или обещаний. Во многих ситуациях это правило играет очень серьезную роль и может эффективно использоваться для защиты интересов налогоплательщика. Например, пока деньги не попали на счет налогоплательщика (или не были переданы ему прямо в руки, что, обычно, трудно доказать), даже если сделка, по которой ему перечисляются эти деньги, уже завершена, он не обязан сообщать об этом налоговым властям, и для него не возникает при этом никаких налоговых обязательств.
В-четвертых, важным является также принцип «достаточной информированности» налогоплательщика. В соответствии с этим принципом именно на налоговые власти возлагается обязанность полного информирования налогоплательщика о его правах и о возникающих для него обязанностях, причем таким образом, чтобы эта информация была в разумных пределах доступна и понятна для всех потенциальных налогоплательщиков. При этом налоговые власти не имеют права взимать какие-либо сборы или платежи за эту информацию.
В демократических странах этот принцип соблюдается до такой степени, что налогоплательщик освобождается от каких-либо штрафов и санкций за невыполнение им налоговых законов, если он докажет, что соответствующая информация не была доведена налоговыми властями или была доведена в ненадлежащей форме (например, в форме, допускающей ее неоднозначное толкование).
В-пятых, еще один важный принцип относится исключительно к сфере подоходных налогов. Этот принцип гласит, что обложению налогом подлежат только «чистые доходы» налогоплательщиков. Другими словами, всякий налогоплательщик имеет подтвержденное законом право вычитать из полученных им денежных средств или имущества расходы, понесенные им в связи с этими приобретениями. Этот принцип широко используется в налоговом планировании, и часто бывает достаточно доказать, что полученные налогоплательщиком средства или имущество не являются для него «чистым доходом» (т.е. не приводят к увеличению общей суммы его имущества), чтобы полностью освободиться от соответствующих налоговых обязательств. Существует еще целый ряд менее значимых норм и правил, также активно используемых в налоговом планировании, но они уже интересы в основном профессионалам. Налоговое планирование в своих активных формах предполагает «подстраивание» налогоплательщика под избранные им благоприятные налоговые режимы и требует, таким образом, во многих случаях изменения формы или даже содержания его деятельности. Такие изменения должны, в первую очередь, касаться тех признаков, на которые ориентируется налоговое законодательство при определении налоговых обязательств граждан и предприятий. Во-первых, это – объект налогообложения: сделка, имущество, доход. Меняя этот объект в тех пределах, которые позволяют обстоятельства, можно выбрать более выгодный для налогоплательщика режим и вид обложения.
Во-вторых, нередко можно заменить и субъект обложения, т.е. самого налогоплательщика.
В-третьих, можно заменить и саму налоговую власть, т.е. перейти из одной налоговой юрисдикции в другую. И, наконец, в-четвертых, часто в довольно широких пределах можно менять сами обстоятельства (по крайней мере, в глазах налоговых властей), сопутствующие той или иной облагаемой налогом деятельности. В частности, это возможно при использовании различного рода вычетов, скидок, списаний и других льгот, допускаемых при определении облагаемого дохода в целях исчисления подоходных налогов.

Контрольные вопросы

1 Определите понятие «налоговое планирование на предприятии».
2 Назовите виды и этапы налогового планирования на предприятии.
3 Перечислите методы налогового планирования.
Тема 5
Методы налогового анализа и планирования



Исследование состояния налоговых расчетов организации является составной частью корпоративного налогового менеджмента организации. Оно должно быть направлено на: совершенствование регулирования денежных потоков; определение возможностей роста финансовых ресурсов организации за счет экономии налоговых платежей; предотвращение уплаты пени и налоговых штрафов.
Содержание анализа налоговых расчетов организации состоит во всестороннем изучении состояния налоговых расчетов, оптимальности их налаженности и влияния на финансовое состояние организации. Этот анализ основан на системном подходе, комплексном учете разнообразных факторов, качественном подборе достоверной информации и является важной функцией управления.
Цель анализа налоговых расчетов организации оптимальная схема организации налоговых расчетов организации на основе системного изучения всех ее составляющих. Задачами анализа налоговых расчетов организации являются: идентификация реального состояния налоговых расчетов анализируемого объекта; исследование налоговых расчетов, их сравнение с известными аналогами или базовыми характеристиками, нормативными величинами; выявление изменений в состоянии налоговых расчетов в пространственно-временном разрезе; установление основных факторов, вызвавших изменения в состоянии налоговых расчетов организации и учет их влияния на финансово-хозяйственные показатели деятельности анализируемого объекта; прогноз основных тенденций.
Правильный выбор цели и постановка задач анализа налоговых расчетов организации имеют большое значение. На основе поставленных целей и с учетом имеющихся возможностей определяется истинное состояние налоговых расчетов организации. Вырабатываются способы достижения оптимальных решений, подбираются методы управления, производятся различные изменения в организационной, коммерческой и других видах деятельности предприятия. Функциями анализа налоговых расчетов организации являются: контрольная, учетная, стимулирующая, организационная и индикативная.
В зависимости от поставленных задач анализ может быть проведен в оперативном (ежедневном, подекадном) и (или) последующем (за из-бранным отчетный период) порядке, по всем налоговым платежам или выборочно по отдельным их видам. В качестве аналитической информации используются налоговые расчеты (декларации) предприятия, его бухгалтерская отчетность и данные по счетам бухгалтерского учета (по таким счетам, как сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сч. 90 «Продажи», сч. 91 «Прочие доходы и расходы», сч. 99 «Прибыль и убытки» и др.).
Методика проведения анализа налоговых расчетов организации включает совокупность конкретных методов (приемов), способов выполнения технико-экономического анализа. В анализе налоговых расчетов организации используется большое число разнообразных показателей (обобщающих, сводных, синтетических, интегральных, частных), которые можно классифицировать по различным признакам.
Общая схема анализа состояния налоговых расчетов включает несколько основных этапов.
Этап первый. Прежде чем приступать к анализу налоговых расчетов, необходимо знать структуру системы налогообложения, основные принципы налогообложения и существующие функции налогов. После анализа всего налогового спектра России можно составить налоговое поле предприятия.
В налоговом поле приводится весь перечень налогов, сборов, пошлин, лицензий и т. п., которые нужно платить предприятию. Каждый налог состоит из следующих основных параметров: налоговая база; ставка налога; сроки уплаты.
В соответствии с составленным налоговым полем определяется динамика каждого из уплачиваемых предприятием налогов за 2 и более года. По материалам исследования делаются выводы по состоянию динамики и отклонениям от предыдущего периода размера каждого из начисленных к уплате налогов.
Этап второй. Налоговая база анализируется с помощью коэффициентов прироста основных показателей налоговой базы, таких как имущество, фонд оплаты труда, выручка от реализации и прибыль организации (предприятия). Полученные результаты оцениваются и связываются с материалами дальнейшего анализа налогообложения предприятия.
Этап третий. Независимо от целей анализа налогообложения, этот процесс должен содержать оценку налогового бремени экономического субъекта.
Расчет налоговой нагрузки – это отношение суммы всех налогов к величине доходов представляет собой удельный вес налоговых платежей в общем объеме доходов и является характеристикой уровня совокупной налоговой нагрузки организации. При расчете этой характеристики общий объем доходов определяется суммированием выручки по кредиту бухгалтерских счетов реализации с учетом НДС, акцизов и экспортной пошлины (выручка-брутто), а также прочих доходов, учтенных на бухгалтерском счете «Прибыли и убытки». Полученный результат необходимо сравнить со средними данными по стране, отрасли и т.д. Такое сравнение требуется для определения рейтинга анализируемого предприятия, для более полной и объективной оценки уровня налогообложения предприятия.
Основная идея анализа показателей налоговой нагрузки по группам (общие и частные) – это учет соотношений налоговых обязательств к различным показателям хозяйственно-финансовой деятельности экономического субъекта. Выводы, сделанные по полученным результатам, можно рассматривать как данные для обоснования и оптимизации управленческих решений в области налогообложения.
Этап четвертый. Изучается эффект от установленной организацией (предприятием) учетной и налоговой политики. Учетная и налоговая политика влияют на финансовые результаты работы организации (предприятия). Определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики – одно из условий эффективного налогового производства. Выбирая позицию, предприятие должно обосновать сделанный выбор расчетами налогов, величина которых зависит от выбора альтернативного способа учета, т.е. снижение (рост) налоговой нагрузки вследствие избранного способа определения выручки от реализации в целях налогообложения. По материалам исследования делаются конкретные выводы об экономическом эффекте от установленной предприятием налоговой политики. Даются рекомендации по оптимизации учетной и налоговой политики организации (предприятия).
Этап пятый. На данном этапе проводится оценка структуры налоговых платежей за ряд лет. В выводах раскрывается содержание структуры налоговых платежей, ее изменения. Проводится ранжирование на наиболее крупные и мелкие налоги. Показываются зависимости, возникающие в структуре налогов.
Этап шестой. Изучается соблюдение сроков уплаты налогов в бюджет. Состояние налоговых расчетов с позиций соблюдения установленных законами сроков уплаты налогов следует рассматривать как одну из визуальных характеристик уровня платежеспособности организации (предприятия). Наличие просроченной задолженности по налогам характеризует платежеспособность предприятия как неудовлетворительную в определенные моменты анализируемого периода и влечет за собой необходимость начисления и уплаты пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса (ч. I).
Рассчитываются коэффициенты исполнения текущих налоговых обязательств перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами. Коэффициенты исполнения текущих налоговых обязательств определяются как отношение величины уплаченных налогов (взносов) к величине начисленных налогов (взносов) за тот же период:
Кин = налоги уплаченные / налоги начисленные. (1)
Общую величину задолженности фискальным органам характеризует коэффициент задолженности фискальным органам. Он определяется:
Кз= З / Кв, (2)
где З – стр. 623 +стр. 624 по форме № 1 «Бухгалтерский баланс»;
Кв – это масштаб бизнеса организации, т.е. среднемесячная выручка. Она определяется как отношение валовой выручки по оплате к числу месяцев периода.
Повышение уровня коэффициента задолженности фискальным органам характеризует увеличение удельного веса задолженности по налогам в общей сумме долгов предприятия. Определяется влияние на прибыль пени и штрафов, начисленных за налоговые правонарушения. Начисление пени в связи с несвоевременным перечислением налогов в бюджет равноценно уменьшает чистую прибыль и свидетельствует о несовершенстве управления денежными потоками предприятия. Начисленные штрафы в связи с налоговыми правонарушениями также равноценно уменьшают чистую прибыль и являются следствием неудовлетворительного состояния внутреннего контроля и низкого качества проведенного аудита бухгалтерской отчетности. По материалам исследования делаются конкретные предложения и рекомендации по соблюдению сроков уплаты налогов.
Этап седьмой. Устанавливаются причины, воздействующие на величину каждого из начисленных налогов, рассчитывается размер их влияния на выявленные динамические изменения (отклонения от базовых величин) сумм налогов, т.е. производится факторный анализ налоговых платежей. Так, например, причины изменения НДС при условии реализации продукции по рыночным ценам (тарифам) и применения одной налоговой ставки могут быть изучены с помощью следующей простейшей модели, построенной на основе установленного порядка исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей взносу в бюджет (НДС):
НДС = (РП · Нс + АП · Нр – A3 · Нр) – НДСп, (3)
где АП и A3 – авансы (предоплаты), соответственно полученные и зачтенные при реализации;
Нс – ставка НДС;
НДСп ~ предъявляемая бюджету сумма НДС по приобретенным материальным ресурсам.
Причины изменения суммы налога на прибыль (НП) можно установить, пользуясь следующей моделью:
НП = (РП – С + О + В) · Нс, (4)
где О – финансовый результат от прочих операций (операционные доходы за вычетом операционных расходов);
В – финансовый результат от внереализационных операций (внереализационные доходы за вычетом внереализационных расходов);
(РП-С+О+В) – прибыль (П) предприятия, содержание которой установлено в 25 главе Налогового кодекса Российской Федерации.
В случае необходимости проведения углубленного факторного анализа приведенные комбинированные модели (3) и (4) могут быть в аддитивной их части расширены путем детализации каждого учтенного в них фактора-слагаемого. Аналогичным образом исходя из установленного порядка исчисления соответствующего налога можно построить факторные модели и по другим налоговым платежам. Факторный анализ позволяет наглядно представлять процесс формирования налоговых платежей, регулировать их размер и изыскивать возможности их снижения.
Этап восьмой. Проведенный анализ состояния налоговых расчетов связать с текущим состоянием финансово-хозяйственной деятельности организации. Для этого нужно провести экспресс-анализ текущего состояния финансово-хозяйственной деятельности организации. Целью такого анализа является оценка текущего состояния, динамики экономического потенциала и рыночной деятельности. Для проведения экспресс-анализа используются данные финансовой отчетности организации. Он включает в себя оценку состояния и динамики экономического потенциала и оценку имущественного положения организации.
Экспресс-анализ текущего состояния финансово-хозяйственной деятельности организации поможет оценить реальную картину состояния организации за анализируемый период.
Этап девятый. Этот этап является заключительным этапом анализа состояния налоговых расчетов. Он включает в себя обобщение результатов проведенного анализа в виде конкретного заключения. Содержание заключения должно быть достаточно полным. Прежде всего, оно должно заключать в себе общие вопросы, отражающие экономический уровень развития предприятия, условия его хозяйствования. Следует охарактеризовать систему налогообложения исследуемого предприятия (общая, ЕНВД и т.д.), выделить особенности налогообложения.
После этого необходимо отразить динамику показателей налоговой нагрузки, налоговой базы, структуры налогов, налогового производства. В нем также обязательно показывается взаимосвязь состояния налоговых расчетов и финансовых результатов деятельности организации. В заключении необходимо обратить внимание на разработку направлений: регулирование и снижение каждого из налоговых платежей и налоговой нагрузки в целом; определение возможностей роста финансовых результатов за счет экономии налоговых платежей; совершенствование управления денежными потоками в целях недопущения уплаты пени; повышение качества внутреннего контроля и аудита бухгалтерской отчетности в целях предотвращения уплаты штрафных санкций за налоговые правонарушения.
Анализ результативности организации налогового процесса в организации дает возможность корректировки налоговой политики организации, механизма налогового влияния на доходы и расходы
Методы налогового планирования
Одним из важнейших элементов налогового планирования является организация бухгалтерского и налогового учета: выбранная форма, методология, содержание и способы. Налоговое планирование должно опираться на всю систему бухгалтерского и налогового учета. Ниже будут рассмотрены практические методы налогового планирования в рамках бухгалтерского и налогового учета, а также аналитической работы в организации.
Ситуационный метод налогового планирования
1. Формирование налогового поля организации. Налоговое планирование в организации всегда начинается с определения налогового поля. Под налоговым полем понимают совокупность налогов, которые надлежит уплачивать организации, их ставки и льготы по ним. Параметры налогового поля устанавливают по статусу организации, на основании ее устава и в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а также соответствующими федеральными, региональными и местными нормативными актами. Составляется налоговый календарь – таблица, характеризующая налоговое поле организации. В эту таблицу помещается весь перечень налогов, сборов и других налоговых платежей, которые нужно будет платить организации.
2. Образование системы договорных отношений. Определение налогового поля организации тОСФо связано с выбором договорных отношений. Согласно уставу организации и на основании Гражданского кодекса РФ определяют виды договоров, на базе которых происходит взаимодействие организации с партнерами. Данную операцию целесообразно проводить комплексно – в рамках всей учетной политики организации.
3. Подбор типичных хозяйственных операций. В соответствии с используемым методом бухгалтерского учета на основании предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбирают типичные операции и действия, которые предстоит выполнять организации в планируемом году.
4. Определение возможных хозяйственных ситуаций. С учетом выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок определяют реальные хозяйственные ситуации, охватывающие все виды деятельности организации и реализуемые в двух и более сравнительных вариантах.
5. Предварительный выбор вариантов хозяйственных ситуаций. По итогам сравнительного анализа проводят предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов, которые оформляют в виде блоков бухгалтерских проводок.
6. Составление журнала хозяйственных операций. Из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляют журнал хозяйственных операций, который и служит реальной основой бухгалтерского и налогового учета.
7. Сравнительный анализ. Проводят исследования хозяйственных ситуаций и их уточненный сравнительный анализ. Различные ситуации сопоставляют по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями. Этот блок требует повышенного внимания. Во-первых, из-за серьезности целого ряда санкций и существенного размера потерь, которые необходимо исключить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты и получить определенный выигрыш в чем-то другом, например в оборачиваемости средств, во времени для принятия решений и т.п.
После проведения анализа хозяйственной ситуации с помощью ситуационного метода целесообразно перейти к высшей ступени обобщения – к комбинированным расчетам и анализу, так как отдельные операции и даже блоки хозяйственных операций не всегда могут дать полный ответ на вопрос о минимизации налогообложения. Для этого используют численные балансовые методы налогового планирования и их комбинации. Эти методы позволяют приблизить экспериментальные расчеты ситуационного метода к реальным суммам налоговой экономии или перерасхода. Балансовые методы и их роль в налоговом планировании. Для выявления и измерения количественной зависимости между результатами оформления сделок или иных хозяйственных операций и суммами налоговых платежей организации ситуационный метод налогового планирования может быть дополнен численными балансовыми методами: метод микробалансов; комбинированный балансовый метод.
Метод микробалансов.
Для оценки того или иного варианта экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования выделяют крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные и переменные параметры. Эти блоки оформляют в виде бухгалтерских проводок и выполняют расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант.
Различают простые и замкнутые (приведенные) микробалансы.
Простые микробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, не только описывающих содержание и экономический смысл хозяйственной ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов, или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских сводок и налоговых регистров и поэтому количественно легко сопоставимы. Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок и налоговых регистров, описывающих, главным образом, содержание и смысл хозяйственной ситуации. При этом блок бухгалтерских проводок и налоговых регистров дорабатывается по экономическому смыслу до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки и четкий выход в виде инка денег на расчетном счете и в кассе после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по ее реализации. Замкнутые микробалансы дают возможность получать качественную и количественную сравнимость любых (в том числе весьма разноплановых) вариантов. Представление хозяйственной деятельности организации в виде замкнутой системы позволяет при налоговом планировании и прогнозировании финансовых результатов использовать распространенный за рубежом метод анализа денежных потоков. Комбинированный балансовый метод налогового планирования. В рамках комбинированного метода блок договоров как исходный увязывается с блоком хозяйственных операций и с налоговым полем. Блок хозяйственных операций содержит в себе совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговое поле также отображается комплексом бухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать финансовый результат в явном виде.
За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для учета случайных и статистических воздействий в схему включены соответствующие корректирующие блоки (по блоку случайных величин, например надежность банков, страховых компаний). Вариант системы договорных отношений с помощью блоков хозяйственных операций и налогового поля сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования.
Баланс анализируется по сумме налоговых платежей, размеру нераспределенной прибыли. Если результаты анализа удовлетворяют, то на этом расчеты прекращаются, либо дополнительно проверяются на воздействия случайных или статистических величин. При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений и анализ продолжается.
Таким образом, и ситуационный, и численные балансовые методы налогового планирования связаны с решением обратной задачи бухгалтерского и налогового учета, подчиненной идее поиска путей достижения положительного финансового результата уже на ранних стадиях учета. Если бухгалтер будет действовать по традиционной схеме: «документ – проводка – журнал хозяйственных операций – баланс и отчетность», то он практически не сможет повлиять на финансовый результат работы организации и, тем более, управлять процессом его формирования. Роль методов налогового планирования проявляется, когда вырабатывается тактика и выбираются виды хозяйственных операций, когда формируются договорные отношения с поставщиками и покупателями, дебиторами и кредиторами.

Контрольные вопросы

1 Раскройте сущность и содержание анализа исполнения налоговых обязательств как этапа налогового планирования и прогнозирования.
2 Охарактеризуйте методы налогового планирования.
3 Опишите этапы анализа налоговых расчетов.
Тема 6
Налоговая нагрузка, методы расчета и приемы оптимизации



Процесс налогового планирования должен начинаться с оценки налогового бремени экономического субъекта. В научной литературе встречается несколько методик определения налогового бремени экономического субъекта. Различие методик проявляется в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определении интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов. Основная идея каждой из методик состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях народного хозяйства. Каждая из методик также учитывает влияние изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта.
В этом и проявляется практическая ценность различных методик.
Рассмотрим некоторые из них.
1 Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Департаментом налоговой политики Минфина РФ, предлагает оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации:
НБ = (Нобщ/Вобщ) х 100%, (1)
где НБ – налоговое бремя;
Нобщ – общая сумма налогов;
Вобщ – общая сумма выручки от реализации.
Показатель налогового бремени, рассчитанный по данной методике, позволяет определить долю налогов в выручке от реализации, однако он не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает структуру налогов в выручке от реализации.
2 Методика определения налоговой нагрузки, разработанная М.Н. Крейниной, предполагает сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.
Кроме того, данная методика опровергает распространенное мнение о том, что большой размер налогов, включаемых в себестоимость, выгоден экономическому субъекту, так как позволяет уменьшить прибыль и, соответственно, налог на прибыль. Автор методики считает, что снижение прибыли, с одной стороны, ограничивает свободные средства экономического субъекта, а, с другой – «наказывает» бюджет, получающий в результате меньшую сумму налога на прибыль.
Кроме того, с правовой точки зрения, коммерческие организации, в уставах которых основной задачей обозначено получение прибыли на вложенный капитал, в таком случае затрудняют ее решение. Интегральным показателем в данной методике выступает прибыль экономического субъекта, к которой приводится сумма всех налогов. При определении налогового бремени по данной методике предлагается исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом определяется тяжесть налогового бремени. Для работы по этой методике необходимо использовать следующие формулы:
НБ = ((В-Ср-Пч)/(В-Ср))х100%, (2)
НБ = ((В-Ср-Пч)/Пч)х100%, (3)
где НБ – налоговое бремя;
В – выручка от реализации;
Ср – расходы на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов;
Пч – фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении экономического субъекта.
Данные формулы показывают, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта.
Основным отличием данного подхода к оценке налогового бремени является то, что косвенные налоги (НДС, акцизы) не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на прибыль экономического субъекта.
Для оценки налогового бремени по этим налогам нужно соотносить их либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса за отчетный (налоговый) период. Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта, но в то же время недооценивает влияние на него косвенных налогов. А эти налоги, хотя и в меньшей степени, чем прямые, тоже влияют на величину прибыли экономического субъекта. Поэтому применение данной методики должно происходить в сочетании с оценкой воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки экономического субъекта. Экономический субъект, уплачивающий косвенный налог, включает его в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством РФ, и таким образом перекладывает его на потребителей. Однако цена на товар может повышаться не бесконечно, а до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос. Если же цена товара с учетом косвенного налога оказывается слишком высокой, спрос сокращается, так как часть покупателей переходит на товары-заменители, а другая часть – на аналогичные товары других производителей.
Поэтому, чтобы сохранить потребителей, экономический субъект вынужден сдерживать уровень цен, уменьшая свою прибыль. Как видно, косвенные налоги влияют на цену продукции и, как следствие, на спрос. Бремя косвенных налогов ложится и на покупателей и на продавцов в зависимости от характера спроса. Если спрос на товар (работу, услугу) эластичен, то большую часть косвенного налога вынужден уплачивать продавец, потому что, увеличив цену, он может потерять покупателей. Если же спрос неэластичен, то продавец имеет возможность перенести основную долю налогового бремени на покупателя, поскольку в данном случае величина спроса слабо зависит от цены товара (работы, услуги). В реальной ситуации большинству экономических субъектов сложно определить целесообразность переложения бремени косвенных налогов на покупателей, поскольку кривая спроса определенного товара (работы, услуги) зачастую отличается от классических ситуаций, приводимых в качестве примеров в учебных пособиях по экономической теории.
3 Существует еще одна методика определения налогового бремени, предложенная А. Кадушиным и Н. Михайловой. Эта методика является количественной. В соответствии с ней предлагается оценивать налоговое бремя как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной отдельным экономическим субъектом. Добавленная стоимость, по мнению авторов данной методики, является источником дохода экономического субъекта и, следовательно, источником уплаты налогов. Поэтому целесообразно сравнивать налог с источником уплаты.
Показатель, получившийся в процессе расчетов по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических субъектов. Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на следующие компоненты: материальные затраты (МЗ); добавленную стоимость (ДС), включающую амортизационные отчисления (AM); затраты на оплату труда (ЗП) с учетом единого социального налога и тарифа по травматизму; налог на добавленную стоимость (НДС); прибыль (П).
Так как долевое распределение этих компонентов у различных экономических субъектов различное, то целесообразно ввести в методику структурные коэффициенты: долю добавленной стоимости в выручке (Ко); долю затрат на оплату труда в добавленной стоимости (Кзп); долю амортизационных отчислений в добавленной стоимости (Кам).
Данные показатели рассчитываются по следующим формулам:
Ко=ДС/В, (4)
Кзп=ЗП/ДС, (5)
Кам=АМ/ДС. (6)
Затем производится расчет налогов экономического субъекта в текущей налоговой ситуации по следующим формулам:
НДС=(18%/118%)хДС, (7)
Налоги от ЗП=(26%/126%)хКзхДС, (8)
Налог на прибыль=0,24 х (1-НДС-Кзп-Кам)хДС, (9)
НБ=(сумма всех налогов/активы чистые активы)/ /(чистая прибыль/чистые активы) . (10)
Сложение всех налогов, рассчитанных по указанным формулам, позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости экономического субъекта в бюджет государства. Этот показатель одновременно является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных расходов. Применение этой методики позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности. Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости уместно, поскольку добавленная стоимость является источником дохода экономического субъекта, а следовательно, и показателем его развития. По величине добавленной стоимости, остающейся в распоряжении экономического субъекта после уплаты налогов, можно судить о возможностях его дальнейшего развития.
По формулам, предложенным в этой методике, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т.д.), можно получать долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта.
Также появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития экономического субъекта. Недостаток описанной методики заключается в том, что в ее расчетные формулы не вошли такие налоги, как налог на имущество и другие налоги, влияние которых на финансовое состояние экономического субъекта сложно признать незначительным.
4 Следующая методика разработана доктором экономических наук Е.А. Кировой, которая считает, что некорректно применять такой показатель, как выручка от реализации, в качестве базы для исчисления налоговой нагрузки на экономический субъект. Кроме того, автором методики предлагается различать два показателя, характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта: абсолютный и относительный.
Абсолютная налоговая нагрузка экономического субъекта – это налоги и сборы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств перед государством. В этот показатель включаются фактически перечисленные в бюджет и во внебюджетные фонды налоговые платежи, а также суммы недоимок и пеней по ним.
При этом в расчет не принимается налог на доходы физических лиц, поскольку его плательщиками являются физические лица – сотрудники экономического субъекта, а экономический субъект выступает в роли налогового агента, удерживающего у них и перечисляющего этот налог в бюджет. В отличие от него единый социальный налог является обязательным платежом и поэтому учитывается при расчете налогового бремени экономического субъекта. Косвенные налоги, которые реально уплачивает конечный потребитель, по мнению автора данной методики, тоже участвуют в расчете налоговой нагрузки, поскольку являются необходимым элементом ценообразования экономического субъекта. Увеличивая цену на товар, экономический субъект способствует снижению покупательского спроса, а значит, и отвлечению доли оборотных средств. Однако показатель абсолютной налоговой нагрузки не отражает напряженности налоговых обязательств экономического субъекта, поэтому дополнительно рассчитывается показатель относительной налоговой нагрузки. Относительная налоговая нагрузка экономического субъекта – это отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. доля налогов с учетом недоимки и пеней во вновь созданной стоимости.
Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная стоимость – стоимость товаров, работ и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства.
В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления, поэтому при исчислении величины налоговой нагрузки экономического субъекта не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме.
Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемком предприятии и в банке расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне корректным.
Поэтому для исключения влияния амортизационных отчислений на величину налоговой нагрузки экономического субъекта автор методики предлагает налоговые платежи соотносить со вновь созданной стоимостью, которая определяется путем вычитания из добавленной стоимости сумм амортизации.
Вновь созданная стоимость рассчитывается по следующим формулам:
ВСС = В-МЗ-А+ ВД-ВР, (12)
ВСС=ОТ+СО+П+НП, (13)
где ВСС – вновь созданная стоимость;
В – выручка от реализации товаров, работ, услуг;
МЗ – материальные затраты;
А – амортизационные отчисления;
ВД – внереализационные доходы;
ВР – внереализационные расходы без учета налоговых платежей;
ОТ – оплата труда;
СО отчисления на социальные нужды;
П – прибыль;
НП – налоговые платежи.
Относительная налоговая нагрузка рассчитывается по формуле:
Дн = [(НП + СО)/ВСС] х 100% = [(НП + СО)/ОТ + СО + П + НП]х100%, (14)
где Дн – относительная налоговая нагрузка экономического субъекта. Достоинством данной методики является то, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные экономические субъекты вне зависимости от их отраслевой принадлежности, поскольку налоговые платежи соотносятся именно со вновь созданной стоимостью, налоговое бремя оценивается относительно источника уплаты налогов. Кроме того, формирование вновь созданной стоимости не привязано к уплачиваемым налогам.
Однако эта методика не учитывает влияние таких показателей, как фондоемкость, трудоемкость, рентабельность, оборачиваемость оборотных активов и не позволяет прогнозировать изменение деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок и льгот, что является ее недостатком.
5 Рассмотрим еще одну методику, предложенную М.И. Литвиным, который связывает показатель налоговой нагрузки с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов. В соответствии с данной методикой показатель налоговой нагрузки рассчитывается по следующей формуле:
T=(ST/TY)xl00%, (15)
где Т налоговая нагрузка;
ST – сумма налогов;
TY – размер источника средств уплаты налогов.
В общую сумму налогов, по мнению автора, необходимо включать все уплачиваемые налоги, в том числе и налог на доходы с физических лиц, поскольку все налоги перечисляются за счет денежных средств экономического субъекта, степень перелагаемости которых непостоянна.
В качестве источника средств уплаты налогов признается доход экономического субъекта в различных формах: выручка от реализации, прибыль в процессе формирования, прибыль в процессе распределения, доход работников и т.д.
Помимо общего показателя налоговой нагрузки экономического субъекта в методике активно используются частные показатели, определяемые как соотношения отдельных налогов и групп налогов с конкретным источником платежа.
С помощью этих показателей можно определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от отраслевой принадлежности экономического субъекта.
Рассмотренная методика позволяет собрать практически ценные сведения по конкретному экономическому субъекту. Например, позволяет увидеть, какая доля добавленной стоимости уходит в бюджет и во внебюджетные фонды в виде налогов и сколько прибыли расходуется на налоги. Также данная методика позволяет учесть особенности деятельности конкретного экономического субъекта, т.е. долю амортизационных отчислений, трудозатрат и материальных затрат в добавленной стоимости. Однако включение в расчет налогового бремени таких показателей, как налог на доходы физических лиц и доход сотрудников, выглядит некорректно.
6 Еще одну методику определения налоговой нагрузки экономического субъекта предлагает Т.К. Островенко, разделивший характеризующие ее показатели на частные и обобщающие.
К обобщающим показателям, характеризующим налоговую нагрузку экономического субъекта, относятся следующие показатели: налоговая нагрузка на доходы предприятия (НБд); налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия (НБф); налоговая нагрузка на собственный капитал (НБск); налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НБп).
Эти показатели рассчитываются по следующим формулам:
НБд = НИ/Вр, (16)
НБф = НИ/ВБсреднегод, (17)
НБск = НИ/СК среднегод, (18)
НБп = НИ/П, (19) где НИ – налоговые издержки;
Вр – выручка от реализации;
Бсреднегод. – среднегодовая валюта баланса;
СКсреднегод. – среднегодовая сумма собственного капитала;
П – прибыль до налогообложения.
Более конкретные и информативные частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта, вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручки от реализации, финансовых результатов, чистой прибыли и фондов специального назначения.
В соответствии с перечисленными источниками формируются четыре группы (последние два источника рассматриваются вместе) налоговых издержек.
Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение налоговых издержек к соответствующей группе источников покрытия: нагрузка экономического субъекта: налоговая нагрузка на реализацию (НБр); налоговая нагрузка на себестоимость (НБс); налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НБфр); налоговая нагрузка на чистую прибыль и фонды специального назначения (НБчп).
Для расчета этих показателей применяются следующие формулы:
НБр = НИр/Вр, (20)
НБс = НИс/Ср, (21)
НБфр = НИфр/ФР, (22)
НБчп = НИчп/ЧП, (23)
где Нир – налоговые издержки, относимые на счета реализации;
Вр – выручка от реализации;
Нис – налоговые издержки, относимые на себестоимость реализованных товаров, работ, услуг;
Ср – себестоимость реализованных товаров, работ, услуг;
НИфр – налоговые издержки, относимые на счета финансовых результатов;
ФР – положительный финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг;
НИчп – налоговые издержки, относимые на чистую прибыль;
ЧП – чистая прибыль экономического субъекта.
Кроме того, при необходимости, по данной методике может быть рассчитана налоговая нагрузка в расчете на одного работника.
Этот показатель, сравниваемый с показателями средней заработной платы и прибыли на одного работника, позволяет оценить вклад отдельного работника в формирование прибыли экономического субъекта, налоговых платежей в бюджет и во внебюджетные фонды и собственного дохода.
Достоинством данной методики является то, что она позволяет с различной степенью детализации, в зависимости от поставленной управленческой задачи, рассчитать налоговую нагрузку, а также то, что она может применяться экономическими субъектами любых отраслей народного хозяйства.
Использование при расчетах по этой методике показателей, отражаемых в отчетности экономического субъекта, значительно сокращает процесс расчетов. Специалистам, производящим расчеты налогового бремени для конкретного экономического субъекта, можно рекомендовать комплексный подход к определению налоговой нагрузки и использование всех вышерассмотренных методик.
Такой подход позволит не только более точно оценить налоговые обязательства экономического субъекта, но и понять, с чего должна начинаться оптимизация налогообложения в каждом конкретном случае, какие налоговые обязательства являются «узким местом» именно на данном предприятии и какой из объектов учета наиболее «перегружен» ими.
Ведь универсальных рецептов оптимизации налогообложения не существует, поскольку каждый экономический субъект уникален по-своему.

Контрольные вопросы

1 Перечислите частные показатели налоговой нагрузки?
2 Раскройте сущность методики расчета налоговой нагрузки, предложенной М. И. Литвиным?
3 Как рассчитывается налоговая нагрузка на одного работника?
Тема 7
Методика расчета плановых налоговых обязательств



В процессе планирования деятельности организации на очередной год при разработке финансового плана (финансового бюджетирования) налоги и платежи по ним следует выделять отдельным блоком в качестве налогового бюджета. Сущность данного подхода заключается в том, что при этом концентрируется внимание не на минимизации налогов, а на реализации финансовой стратегии компании. К примеру, в стратегии может быть записано, что в ближайшей перспективе компания будет интенсивно развиваться за счет собственных средств, следовательно, ее задача – генерирование прибыли, а это означает увеличение налогов. Но согласно этой же стратегии подавляющая часть прибыли будет направлена на приобретение основных фондов, поэтому за счет большей суммы амортизации в будущем организация сократит величину налога на прибыль. Чтобы делать такого рода прогнозы, необходимо составлять бюджет по налогам.
В организации может быть выработана своя последовательность расчета налогового бюджета.
На первом этапе осуществляется систематизация информации о налогах и налоговых платежах за предыдущий год, оценка налоговых платежей в отчетном году в сопоставимых (по отчетному году) условиях налогообложения.
Эти данные используются для расчета налоговой нагрузки организации – отношение сумм начисленных и уплаченных (если не полностью уплачены по причине недостаточности денежных средств, то к уплаченным добавляется сумма недоимки отчетного года) налогов и сборов в течение года к выручке организации.
Другими словами, определяется, какая часть выручки потрачена на уплату налогов. Кроме того, необходимо рассчитать показатели налогового бремени для отдельных налогов по объекту обложения (НДС, акцизы, налог на прибыль, ОСФ, налог на имущество). Так же, как и в предыдущем году, рассчитана налоговая нагрузка. При этом главная цель заключалась в определении не только суммы, но и динамики налоговых платежей, максимально реальном отражении предполагаемых налоговых обязательств. Следует отметить, что, несмотря на рост выручки и соответственно увеличение суммы НДС, прогнозируемая налоговая нагрузка практически осталась на том же уровне. Это достигнуто за счет планируемого снижения затрат на 1 ед. продукции и соответственно изменения структуры налоговых платежей.
Кроме того, можно поквартально рассчитать предполагаемую сумму прибыли, остающуюся в распоряжении организации, и на ее основе спланировать реальное движение денежных средств в течение года.
На втором этапе определяется коэффициент эластичности налогов. Он показывает, как изменится величина того или иного налога при изменении налоговой базы или ставки налога.
Рассмотрим возможный вариант расчета. В 2005 году законодательными органами государственной власти была изменена ставка ОСФ. Размер налоговой базы налогоплательщика изменился ввиду увеличения ФОТ или иных причин, вызывающих ее рост по данному налогу.
На основании исходных данных нужно выявить, какое количественное влияние на изменение суммы налога оказал каждый из факторов: изменение ставки и изменение налоговой базы.
Этапы расчета:
1) Рассчитаем общее изменение суммы налога:
Н = Нотч – Нбаз = 5200 – 6408 = -1208 руб.
2) Выявим влияние изменения ставки на снижение суммы налога:
Нст = Ббаз · Стотч – Ббаз · Стбаз =
18 000 · 0,26 -18 000 · 0,35,6 = = 4680-6408 = -1728 руб.
3) Выявим влияние на изменение суммы налога изменения налоговой базы:
Нбаз = Ботч · Стотч – Ббаз · Стотч=
20 000 · 0,26 – 18 000 · 0,26 == 5200 – 4680 =520 руб.
4) Проверка: ЛН = .Нст+ .ДНбаз = -1208 = -1728 +520 = 1208 руб.
Таким образом, общее изменение суммы ОСФ в текущем году по сравнению с базисным, составило 1208 рублей. Причем рост налоговой базы при неизменной ставке налога привел бы к снижению налога на 1728 рублей. А снижение ставки налога без изменения размера налоговой базы повлекло бы за собой увеличение суммы налога на 520 руб. На третьем этапе осуществляется оптимизация налоговых платежей. При этом, кроме нормативов и льгот, следует обратить внимание на минимизацию налога на имущество организаций, а также на использование установленных законодательством отсрочек и рассрочек налоговых платежей в бюджет. Вступившим в действие Налоговым кодексом РФ нормы налогового законодательства об изменении срока уплаты налога (сбора) впервые были объединены в одном нормативном акте. Налоговый кодекс РФ дал четкое определение, что следует понимать под изменением срока уплаты налога, и установил четыре формы, в которых оно может производиться. Это отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит (п. 3 ст. 61 НК РФ). Кроме этого, изменение срока уплаты налога (сбора) не рассматривается более как налоговая льгота. Из НК РФ следует, что это особый порядок исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов (сборов). Рассмотрим условия и порядок предоставления заинтересованному лицу отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок (п. 1 ст. 61 НК РФ). При этом, как следует из п. 2 ст. 61 НК РФ, срок уплаты налога может быть изменен не только в отношении всей подлежащей уплате суммы налога, но и в отношении части этой суммы. Кроме этого, учитывая, что Налоговый кодекс не содержит никаких ограничений относительно того, какие именно сроки могут быть изменены, можно сделать вывод, что НК РФ допускается возможность изменения любых сроков, установленных налоговым законодательством РФ применительно к конкретному налогу или сбору, в том числе и сроков, предусмотренных законом для уплаты авансовых платежей по налогам. Теперь подробно остановимся на каждой из форм, в которых может осуществляться изменение срока уплаты налога (сбора). Отсрочка – это перенос срока уплаты налога на срок от 1 до 6 месяцев с последующей единовременной уплатой всей суммы задолженности по истечении этого срока (п. 1 ст. 64 НК РФ).
Пример:
Организация в январе осуществила поставку произведенной продукции для государственных нужд. Согласно принятой в организации учетной политике выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке. Поэтому до 20 февраля организация обязана была уплатить в бюджет НДС по совершенным в январе оборотам. Однако государственный заказчик не выполнил в установленный срок своих обязательств по оплате поставленной продукции. В связи с этим организация обратилась в Минфин РФ с просьбой перенести ей срок уплаты НДС по оборотам за январь на 3 месяца. Просьба организации была удовлетворена. В результате этого организация получила право заплатить сумму НДС по январским оборотам до 20 мая.
Рассрочка, в отличие от отсрочки, представляет собой перенос срока уплаты налога на тот же, что и отсрочка, срок, но только с поэтапной оплатой задолженности в течение соответствующего срока (п.1 ст.64 НК РФ).
Пример:
В результате стихийного бедствия заводу был причинен значительный ущерб. В связи с этим завод не смог в установленный законом срок заплатить причитающиеся к уплате суммы налогов. На сумму задолженности стали начисляться пени. Чтобы прекратить начисление пеней на сумму задолженности, завод обратился в Минфин РФ с просьбой о предоставлении ему рассрочки по уплате налогов в федеральный бюджет сроком на 4 месяца. Завод обязался погасить имеющуюся у него задолженность перед федеральным бюджетом в течение указанных 4 месяцев равными долями в три этапа. Итак, мы видим, что основное отличие отсрочки от рассрочки заключается в различном порядке погашения налоговой задолженности.
В первом случае задолженность погашается единовременно и в полном объеме, во втором – поэтапно, в течение периода, на который предоставлена рассрочка. В остальном же эти две формы изменения срока уплаты налога (сбора) одинаковы.
Налоговый кредит – это перенос срока уплаты налога на срок от 3 месяцев до 1 года с единовременным или поэтапным погашением задолженности (п. 1 ст. 65 НК РФ). Как и отсрочка (рассрочка), налоговый кредит предоставляется по одному или нескольким налогам. По сравнению с отсрочкой (рассрочкой) по уплате налога перечень оснований, по которым может быть предоставлен налоговый кредит, более узкий.
Пример:
В связи с задержкой финансирования из бюджета организация не имела возможности в полном объеме производить налоговые платежи. Она обратилась в финансовый орган субъекта РФ и Минфин РФ с просьбой предоставить ей налоговый кредит по федеральным и региональным налогам сроком на полгода. Поручителем за организацию выступил коммерческий банк. По условиям договора о предоставлении налогового кредита организация обязалась погасить имеющуюся у нее задолженность (т.е. вернуть сумму налогового кредита) единовременно по истечении 6 месяцев со дня заключения договора. Действие налогового кредита прекращается по истечении срока действия соответствующего договора. В то же время в установленных законом случаях договор о налоговом кредите может прекратить свое действие и до истечения срока, на который он был заключен. В соответствии с пп. 2 и 7 ст. 68 НК РФ действие договора о налоговом кредите прекращается досрочно в следующих случаях: в случае досрочной уплаты налогоплательщиком суммы налогового кредита и соответствующих процентов до истечения установленного договором срока; по соглашению сторон; по решению суда.
Следует отметить, что в аналогичном порядке прекращает действовать и инвестиционный налоговый кредит.
Инвестиционный налоговый кредит является самой сложной формой изменения срока уплаты налога (сбора). Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п.1 ст.66 НК РФ).
Круг оснований, по которым может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, в корне отличается от оснований, предусмотренных НК РФ для предоставления отсрочки, рассрочки или налогового кредита.
Пример:
В организации был утвержден план технического перевооружения производства и было закуплено новое оборудование. Данное обстоятельство послужило основанием для обращения организации в Минфин РФ с заявлением о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль, поступающему в доход федерального бюджета. Просьба организации была удовлетворена и с организацией был заключен договор.
В соответствии с договором организация в течение двух лет уменьшала свои платежи по налогу на прибыль, поступающему в федеральный бюджет, до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в бюджет в результате всех таких уменьшений, не стала равной сумме инвестиционного налогового кредита, предусмотренного договором. С этого момента организация стала погашать образовавшуюся у нее задолженность перед бюджетом, т.е. возвращать налоговый кредит и предусмотренные договором проценты.
Используя финансовый леверидж, проанализируем целесообразность использования рассрочки на сумму 5000 руб., если известно, что ставка рефинансирования ЦБ составляет 24% годовых. Структура капитала организации до предоставления рассрочки:
- собственный капитал 90 тыс. руб.;
- заемный капитал 30 тыс. рублей, причем в его составе отсутствуют привлекаемые за плату кредиты;
- прибыль организации, остающаяся в ее распоряжении (чистая прибыль), составляет 40 тыс. рублей; предполагается, что она будет таковой и на прогнозируемый год.
Этапы расчета:
1) Определим плечо финансового рычага – ПР ПР = ЗК/СК, где ЗК – величина заемного капитала организации; СК – величина собственного капитала;
ПР = (30 000 +5 000) / 90 000 = 0, 39.
2) Определим дифференциал финансового рычага – ДР ДР = (Рк – % по расср.) · (1-СтНП: 100), где Рк – рентабельность капитала организации (отношение чистой прибыли к сумме капитала организации); % по расср. – годовой процент по предполагаемой рассрочке; СтНП – ставка по налогу на прибыль в %.
Рк = 40 000 / (30 000 + 5 000 + 90 000) = 40 000 /125 000 = 0,32 или 32% % по расср. в 0,24/2=0,12 ДР =(32 – 12)*(1-24/100) = 20·0,76 = 15,2%
3) Рассчитаем эффект финансового рычага – ЭФР ЭФР«ДР · ПР, где ЭФР = 15,2 · 0,39=5,92%.
В результате предоставления рассрочки по уплате налога произойдет приращение к рентабельности капитала организации на 6% от использования рассрочки, несмотря на ее платность.
Следующая конкретная ситуация.
В соответствии с пп. 3 и 1 ст. 64 НК РФ организация может воспользоваться инвестиционным налоговым кредитом по основанию «выполнения этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона», сумма которого превышает испрашиваемую организацией сумму кредита более чем в два раза. Уполномоченный орган готов предоставить инвестиционный налоговый кредит в сумме 6000 тыс. руб. по ставке 20% (что составляет 70% ставки рефинансирования ЦБ РФ – 28,6 %, т.е. не ниже 1/2 и не выше 3/4 названной ставки). Привлечение кредита позволит организации рассрочить 50% своего платежа по одному из уплачиваемых местных налогов, приходящегося на январь следующего за отчетным финансового года на срок 1 квартал. Уровень инфляции в стране, по данным проекта Федерального закона о Федеральном бюджете, на следующий год составит 3% в месяц. На основании теории дисконтирования определим экономический эффект от привлечения в данном случае инвестиционного налогового кредита и сделаем заключение о его целесообразности.
Экономический эффект от использования инвестиционного налогового кредита составит в стоимости на начало кредитного периода 271 тыс. руб.>0, следовательно, привлечение инвестиционного налогового кредита целесообразно.
На четвертом этапе налогового планирования составляется налоговый календарь, в котором указывается, когда и какие налоги должна заплатить организация. Это позволит избежать просрочек и пени. Налоговый календарь по основным видам налогов может быть использован с соответствующими корректировками в конкретной организации.
Последний этап – построение налогового бюджета. Бюджет по налогам эффективен не столько сам по себе, сколько в рамках существующей системы финансового бюджетирования. Как один из операционных бюджетов он должен согласовываться с бюджетом движения денежных средств. Увязка бюджета по налогам с бюджетом движения денежных средств нацелена на сбалансированность денежных доходов и платежей в бюджет таким образом, чтобы ко времени уплаты налогов организацией был достигнут уровень достаточного чистого денежного потока.
Определим достаточность создаваемого организацией чистого денежного потока на основе определения коэффициента достаточности чистого денежного потока и дадим экономическую интерпретацию полученного показателя с учетом налоговых издержек организации и их предполагаемой оптимизации на основании следующих исходных данных: чистый денежный поток организации за период составил 4100 тыс. рублей; сумма дивидендов, выплаченных собственникам организации, – 400 тыс. рублей; .выплаты по краткосрочным кредитам и займам – 500 тыс. рублей; уровень запасов ТМЦ составлял на начало периода – 300 тыс. рублей, на конец периода – 500 тыс. рублей; налоговые издержки, оплаченные в текущем периоде – 3500 тыс. рублей; предлагаемая налоговая оптимизация позволит снизить налоговые издержки на 600 тыс. рублей.
Кддп – коэффициент достаточности чистого денежного потока организации определяется по формуле
Кддп = ЧДП / (КиЗ +Д 3 + Д+ НИ), где ЧДП – чистый денежный поток организации за период; КиЗ – выплаты по краткосрочным кредитам и займам; Аз – прирост запасов товарно-материальных ценностей за период; Д – сумма дивидендов, выплаченных собственникам организации за период; НИ – налоговые издержки, оплаченные в текущем периоде или подлежащие оплате в будущем.
Последовательность расчета:
1 Определим коэффициент достаточности чистого денежного потока организации до проведения налоговой оптимизации (Кддп до): Кддп до = 4 100/ (500 + (500 – 300) +400 + 3500) = 4 100/ 4 600 = 0,89 < 1
2 Определим коэффициент достаточности чистого денежного потока организации после проведения налоговой оптимизации (Кддп по): Кддп по = 4 100/(500+ (500-300)+400+ (3500-600)) =4100/4000 = 1,025 >1
До проведения предполагаемой налоговой оптимизации коэффициент достаточности денежного потока организации был меньше единицы, то есть ниже критериального значения, что означает недостаточность чистого денежного потока; после предполагаемой оптимизации значение коэффициента превышает единицу, что свидетельствует о достаточности чистого денежного потока организации вследствие принятых мер.
Завершающим этапом налогового планирования является расчет экономической эффективности предполагаемой оптимизации с учетом издержек на ее осуществление.
На примере налога на прибыль на основании приведенных исходных данных определим экономический эффект и эффективность предполагаемой налоговой оптимизации, если известно, что риск последующего наложения штрафных санкций отсутствует (в силу того, что мероприятия полностью правомерны).
Этапы расчета:
1) Рассчитаем сумму налога:
а) без налоговой оптимизации – Нбо: Нбо = Ббо · СТ/100% =125 000 · 24%/100 % = 30 000 руб.
б) с использованием оптимизации – Но: Но =БоСТ7100% =100 000 · 24% /100% = 24 000 руб.
2) Определим экономический эффект от проведения налоговой оптимизации по данному налогу – Эно: Эно = Нбо-Но – ИО = 30 000 – 24 000 – 5000 = 1 000 руб.
3) Определим экономическую эффективность проведения налоговой оптимизации – Копт:
Копт = (Эно / ИО) · 100% = (1 000 / 5 000) · 100% = 20%
Сумма экономического эффекта от налоговой оптимизации составит 1000 руб. Именно столько финансовых ресурсов будет сэкономлено организацией. Экономическая эффективность налоговой оптимизации составит 20%, это означает, что на 1 рубль экономического эффекта от оптимизации необходимо потратить 20 копеек на ее проведение.

Контрольные вопросы

1 На основании какого финансового показателя анализируется целесообразность использования налоговой рассрочки?
2 Как рассчитать экономическую эффективность предполагаемой оптимизации с учетом издержек на ее осуществление?
3 Что позволит налогоплательщику избежать просрочек и пени?
Тема 8
Опыт прогнозирования и планирования налогообложения в развитых индустриальных странах и возможности его использования в российской практике



На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. Действительно, в условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным финансовым последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны. При налоговом планировании не следует ориентироваться только на размер налоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точки зрения обложения коммерческой деятельности имеют второстепенное значение. Иначе было бы трудно понять, почему в условиях полной свободы движения капиталов компании продолжают действовать в странах с уровнем корпорационного налога 40–50% и не перебираются в «налоговые гавани», где ставки этого налога 2–5% или он вовсе не применяется.
На самом деле и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым планированием платят налоги по эффективной ставке не выше 20–25%, а компании, применяющие налоговое планирование в международном масштабе – не свыше 10–15%. А эти ставки уже сравнимы, как мы видим, с уровнем налогообложения в странах – «налоговых гаванях». Поэтому выбор между странами с нормальными налоговыми ставками и «налоговыми гаванями» далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многих ситуациях те и другие играют на равных. Снижение высоких «стандартных» налоговых ставок до пониженных реальных ставок в западных странах в принципе доступно для всех компаний, хотя и носит избирательный характер. Практически во всех этих странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, создание рабочих мест для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах и т.д. Поэтому в отношении реальной производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы развитых стран вполне конкурентоспособны с режимами стран – «налоговых гаваней», особенно если учесть, что для реальной деятельности важно состояние инфраструктуры, доступность источников сырья, близость рынков сбыта, наличие квалифицированной рабочей силы, в чем «налоговые гавани», очевидно, уступают развитым странам. Но даже и для «базовых» компаний, не осуществляющих никакой деятельности в стране своего местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем в стране – «налоговой гавани». Дело в том, что многие страны (США, Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов, полученных за рубежом до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну. Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налога на 7–8 лет равносильна полному освобождению от налога. Компании с международным масштабом деятельности могут также пользоваться весьма существенными льготами, предусмотренными международными налоговыми соглашениями; страны – «налоговые гавани» таких соглашений не имеют.
Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, ФРГ, Япония и т.д.) в последние годы приняли специальные законы, направленные на усилие контроля за перемещением капиталов этих стран в «налоговые убежища», которые на деятельность их граждан и компаний в других странах не распространяются. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капиталов.
При всем этом давление развитых стран запада на страны – «налоговые гавани» никогда не было особенно сильным. Точнее, отношение налоговых властей западных стан к странам – «налоговым гаваням» при всей остроте официальной критики остается в рамках «резервируемой благосклонности». Действительно, большинство из «налоговых гаваней» при желании могли быть сокрушены простыми политическими и экономическими мерами буквально в несколько дней. Но этого не делается. Почему? Ответ простой. На деле капиталы только «базируются» в «налоговых гаванях», а реально они вкладываются и функционируют в тех же западных странах. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов, поскольку их владельцы проживают в этих странах. Более жесткая позиция по отношению к «налоговым гаваням» могла бы побудить инвесторов и компании окончательно покинуть свою страну, а страны Запада допустить этого не могут и не хотят. Наконец, страны – «налоговые гавани» играют важную роль для смягчения остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дают важный аргумент для внутриполитической борьбы в этих странах, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам с ссылками как раз на наличие этих «налоговых убежищ» за рубежом.
Таким образом, оплата предприятий налога по стандартной, установленной законом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановке налогового планирования на данном предприятии.
Сущность налогового планирования состоит в общепризнанном со всяким налогоплательщиком правом использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Кроме того, необходимость налогового планирования обусловлена также наличием в налоговом праве весьма обширной сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены либо допускают их неоднозначное толкование. В этой сфере выбор наиболее «налогоэкономных» путей и методов осуществления деятельности требует тщательного прогнозирования возможной реакции налоговых властей и нередко вступлением в прямые контакты с налоговой администрацией в целях получения ее предварительной санкции на те или иные действия.
За пределами этих легальных сфер налогового планирования находится область противозаконного уклонения от налогов, т.е. злоупотребления различного рода махинациями, рассматриваемые законодательством в качестве налоговых преступлений. Границы такого уклонения от налогов весьма неопределенны и различаются по странам: так, если в некоторых странах определенные злоупотребления считаются преступлениями, то в других они могут квалифицироваться как практика, хотя и не одобряемая, но допускаемая законом. Бизнес активно использует и возможности нелегального уклонения от налогов, однако и здесь преимущественные позиции принадлежат международным монополиям, которым характер их деятельности позволяет практиковать налоговые злоупотребления и махинации наиболее скрытой и недоступной для расследования налоговыми властями форме.
Крупные компании как в целях легального налогового планирования, так и нелегального уклонения от налогов содержат специальные службы, укомплектованные высококвалифицированными налоговыми экспертами и юристами. Кроме того, в важных ситуациях они широко используют услуги десятков тысяч частнопрактикующих консультантов, банков и других финансовых учреждений, специализированных юридических и бухгалтерских компаний и т.д.
Основы международного налогового планирования Как уже отмечалось, международное налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть как можно более перспективным, поскольку многие деловые решения, особенно в отношении выбора объектов капиталовложений, весьма дорогостоящи и перестройка «на ходу» может повлечь за собой крупные потери. Поэтому налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и общей позиции, занимаемой налоговыми властями разных стран по тем или иным вопросам, проектов законов по налогам, готовящихся налоговых реформ, а также на анализе общих направлений налоговой политики, проводимой правительством данной страны. Информацию по этим вопросам можно получить из материалов, публикуемых в прессе, из отчетов о заседаниях парламента, из периодических изданий по налогам и т.д. Кроме того, налоговые органы безвозмездно предоставляют налогоплательщикам целый ряд публикаций разъяснительного характера – в США налоговые власти распространяют до 100 названий таких брошюр и буклетов; в Германии и Франции – до 20–25; в Великобритании – до 30 и т.д. Таким образом, возможности для накопления базовых материалов для налогового планирования достаточно обширны. Сам процесс налогового планирования можно разбить на четыре стадии.
Первая стадия – это решение вопроса о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте нахождения самой компании, ее руководящих органов, основных производственных и коммерческих подразделений и т.д.
Вторая стадия (она во многом связана с первой и представляет собой первоначальный этап налогового планирования) включает вопросы выбора юридической формы и структуры компании с учетом характера и целей ее деятельности.
Третья стадия относится уже к текущему налоговому планированию и охватывает вопросы правильного и полного использования налоговых льгот при определении облагаемого дохода и при исчислении налоговых обязательств.
На четвертой стадии решаются вопросы о наиболее рациональном, опять же с налоговой точки зрения, размещении полученных прибылей и других накоплений, о выборе путей и методов их расходования. Основной задачей на первой стадии налогового планирования является выбор страны для базирования компании, исходя прежде всего из определенной для нее сферы деятельности.
Известно, что в налоговых режимах для отдельных видов деятельности между развитыми странами существуют отличия и иногда весьма значительные. Страна, в которой налоговый режим для данного вида деятельности является более льготным, чем в других странах, представляет собой по существу форму «налогового убежища» для этой деятельности. Практически для любой страны можно назвать вид деятельности (или определенную форму предприятия), в отношении которой она бы выступила как «налоговое убежище». Кроме того, существует целый ряд стран (в основном малых), которые «специализируются» на предоставлении налоговых льгот иностранным предприятиям и капиталам, извлекая для себя выгоду в виде притока туристов и деловых людей, увеличения занятости местного населения и т.д. Хорошо известно, что судоходные компании выгоднее всего базировать в Панаме, Либерии или Греции; международные банки – в Люксембурге и на Багамских островах; холдинговые компании – в Швейцарии и Лихтенштейне и т.д.
Однако при окончательном выборе места для базирования компании следует учитывать не только абсолютный уровень налогов, но и другие особенности налогового законодательства, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия существующих налоговых соглашений и т.д. К примеру, хотя уровень налоговых ставок в США и Нидерландах примерно одинаков, тем не менее для американских владельцев патентов оказывается выгодным передавать их по лицензиям американским же предприятиям через организуемые ими компании в Нидерландах и их филиалы на нидерландских Антильских островах (так называемый «голландский сэндвич») – экономия возникает именно по причине возможности безналогового перевода доходов в США. Для международного предприятия различия в налоговых нормах между странами могут обеспечить даже возможность избежания режима обложения на основе «неограниченной налоговой ответственности», тогда как для местных компаний в большинстве стран такая возможность исключена.
Простейший пример. Если образовать компанию по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, и управлять этой компаний из США, где критерием для аналогичных целей служит место образования компании, то такая компания не будет считаться резидентом ни в США, ни в Великобритании. Соответственно ни в какой из этих стран она не будет подпадать под режим «неограниченной налоговой ответственности» (т.е. обложения по всем доходам их всех источников). Считаясь же нерезидентом в каждой из этих стран, она будет облагаться налогом только по доходам из источников этих стран, а если таковых не окажется, то вовсе будет освобождена от налогообложения в этих странах. Если представить к тому же, что данная компания будет заниматься коммерческой деятельностью в одной из стран, где налоги низки или вовсе отсутствуют, и перевод средств из этих стран разрешается без удержания налогов (а такие страны есть), то мы получим пример удачного налогового планирования в международном масштабе. Такое планирование вполне доступно для всех более или менее крупных собственников капитала. Кроме того, имеются страны, которые вообще ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на их территории, и отказываются от обложения доходов своих граждан и компаний, полученных из-за рубежа. Это – многие латиноамериканские страны, некоторые страны Африки, а также Франция и Швейцария (последние проводят территориальный принцип только в отношении юридических лиц). Отсюда оказывается возможным организовать компанию в одной из таких стран, рассредоточив ее деятельность по другим странам, где бы ее доходы облагались по пониженным ставкам, т.е. со значительной экономией на налогах вследствие избежания обложения по совокупности доходов. При большом размахе операций эту схему можно дополнить включением посреднических компаний (base company) в странах – «налоговых убежищах», которые бы занимались заключением контрактов и оформлением сделок для всего международного предприятия в целом. При этом на счета этих посредников можно зачислять львиную долю доходов всего предприятия, что позволит снизить размер налоговых обязательств и в странах-источниках доходов. Именно такую схему в течение многих лет используют американские нефтяные компании, добывающие нефть по всему миру, но продающие ее через посреднические компании на островах в Карибском море. Хотя нефть чаще всего даже и не завозится на эти острова, но прибыли от нефтяного бизнеса концентрируются на счетах компаний-посредников. Налоговые власти США, хотя и относятся к этой системе с явным неодобрением, тем не менее, никогда не пытались поставить под сомнение ее законность. Задачи второй стадии, как уже отмечалось, тОСФо связаны с первой. Действительно, при размещении подразделений компании следует решить, будет ли это одна корпорация с отделениями в разных странах или сеть дочерних компаний с холдингом в стране, удобной для управления всей сетью, и, возможно, с посредническими компаниями в третьих странах, или просто группа компаний, связанных взаимным участием в капитале друг друга, без явно выделенного центра, и т.д. Число вариантов здесь необозримо и возможны любые решения в зависимости от поставленных целей и возможностей.
Третья стадия касается уже более конкретных задач, и она требует глубокого знания законодательства данной страны с тем, чтобы использовать все имеющиеся возможности. Кроме того, следует тщательно изучать налоговую практику в данной стране, поскольку в любой стране всегда можно найти установленные законом нормы, которые практически никогда не вводятся в действие, и, наоборот, существуют правила, основанные только на традиции или на прагматическом подходе со стороны налоговых властей.
К примеру, всем известно, что зачету в порядке налогового кредита подлежат только подоходные налоги. Но если не знать официального подхода налоговых властей США к определению этой категории налогов, то невозможно было бы представить, что они идут на предоставление налогового кредита в отношении налогов «на производство» (взимаемых некоторыми развивающимися странами в виде твердой денежной суммы с каждой тонны добытой нефти, газа, руды и т.д.), которые по своему типу ничем не отличаются от акцизов или таможенных пошлин.
В отношении четвертой стадии здесь следует только подчеркнуть, что с расчетом облагаемого дохода и уплатой полагающегося налога налоговое планирование еще не кончается. Во многих случаях правильное размещение налоговых прибылей, размещение капиталов, выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных налогов. Кроме того, следует иметь в виду, что в ряде стран в целях налогового или валютного контроля некоторые налоги взимаются и с не подлежащих обложению лиц и компаний. При этом имеется в виду, что в дальнейшем такие лица должны в установленном порядке обратиться за возвратом налога. Особенно часто такие ситуации встречаются при применении налоговых соглашений, когда стандартные ставки налогов «у источника» (с дивидендов, процентов, лицензионных платежей и т.д.) по условиям этих соглашений снижаются иногда в 2–3 раза или вовсе до нуля. Вообще вопросы использования международных налоговых соглашений – это отдельная большая тема. Большинство развитых стран практически полностью охвачены сетью таких двусторонних соглашений, и нормы, введенные этими соглашениями, в значительной степени дополняют или даже изменяют нормы внутреннего налогового права.
Таким образом, налоговое планирование для инвестора предполагает выбор наиболее оптимальных при данных налоговых правилах форм и методов инвестирования капиталов и осуществления их деятельности. При некотором упрощении его можно уложить в пять основных правил.
Первое правило: следует предпочитать, по возможности, режиму обложения налогом на индивидуальные доходы ражим обложения корпорационным налогом (последний точнее рассматривать как скидку или даже отсрочку по отношению к первому налогу). Второе правило: следует избегать статуса резидента в стране получения наибольших доходов, оставаясь на режиме обложения «у источника».
Третье правило: не следует спешить с инкассацией доходов и репатриацией прибылей: отсрочка налога часто равносильна освобождению от налога.
Четвертое правило: перемещение активов предпочтительнее осуществлять в форме движения капиталов, а не доходов или прибылей.
Пятое правило: при сравнении налоговых режимов разных стран больше внимания уделять правилам расчета облагаемого дохода, а не налоговым ставкам.
Однако не следует забывать, что налоговое планирование связано с определенными затратами, иногда значительными: на приобретение литературы о налогах, консультирование, на переориентирование финансовых потоков, регистрацию новых фирм и другие мероприятия, которые могут потребоваться для целей экономии налогов. Поэтому выгоды от налогового планирования, т.е. экономию на налогах, всегда следует сравнивать с затратами, которых оно требует, и если чистый эффект окажется невелик, то, видимо, нет смысла вовлекаться в сложные схемы и реорганизации. Кроме того, цели налогового планирования могут вступать в противоречие с общекоммерческими приоритетами предприятия, например, предприятию в момент нового выпуска акций удобнее показать высокую прибыль, что повысит привлекательность акций для инвесторов и позволит получить дополнительный доход в виде курсовой надбавки (но с высокой прибылью тогда придется платить и повышенный налог). Разумеется, имеются разные возможности налогового планирования у мелких и крупных фирм, у многонациональных корпораций и концернов. Последние обычно содержат специальные службы налогового планирования, которые непосредственно подчиняются одному из первых вице-президентов корпорации.
Наконец, необходимость налогового планирования в решающей степени зависит от тяжести налогового бремени в той или иной стране. Если налоговое бремя в стране не превышает 10–15% от ВНП (или от общего чистого дохода, если применить этот критерий к отдельному предприятию или предпринимателю), то потребность в налоговом планировании минимальна, а мелким предпринимателям лучше вообще не заниматься этими вопросами. В такой ситуации за налоговыми платежами может вполне следить главный бухгалтер или один из его заместителей (при привлечении, когда нужно, внешних консультантов). При уровне налогового бремени в пределах 20–35% в мелких и средних фирмах желательно иметь специального работника, а в крупных фирмах – группу работников, занимающихся исключительно вопросами контроля за налоговыми обязательствами предприятия. Эта работа должна вестись под постоянным контролем финансового директора или главного бухгалтера предприятия. Налоги становятся объектом общей системы текущего финансового контроля, вводятся элементы предварительного финансового контроля (в форме кратко- и среднесрочных прогнозов налоговых платежей предприятия). Для новых проектов и инвестиций обязательно привлечение опытных внешних консультантов по налоговому планированию. В странах, где налоги забирают 40–50% и более, налоговое планирование становится важнейшим элементом финансово-плановой работы на предприятиях всех размеров. Надзор за налоговыми вопросами должен осуществляться на уровне высшего руководства фирмы, ни одно решение о серьезных структурных перестройках в работе предприятия, о внедрении новых технологий, о новых инвестициях не должны приниматься без учета налогового элемента. На крупных и средних фирмах обязательно наличие группы или отдела налогового планирования, ни один достаточно крупный проект не должен вводиться без экспертизы внешних налоговых консультантов.

Контрольные вопросы

1 Раскройте сущность и цены международного налогового планирования.
2 Опишите процесс международного налогового планирования для зарубежных инвестиций.
3 Объясните значение термина «налоговые гавани».
Темы докладов



Теоретические основы налогового планирования
и прогнозирования


Определение понятия, целей и задач налогового планирования и прогнозирования в экономической литературе.
Сравнительный анализ методов прогнозирования и планирования, применяемых в практике налогового планирования и прогнозирования.

Планирование налоговых поступлений в налоговой системе России


Теоретические основы планирования налоговых поступлений в бюджетную систему России.
Проблемы налогообложения и методы борьбы с ними.
Методика анализа поступлений налогов и сборов.
Совершенствование налогового планирования в Российской Федерации.

Корпоративное налоговое планирование и прогнозирование


Место и роль налогового планирования в системе управления финансами предприятий.
Становление и развитие зарубежной школы финансового менеджмента.
Эволюция развития науки управления финансами предприятия в России.
Оптимизация или минимизация налогообложения: эволюция взглядов.
Место налогового планирования в системе управления хозяйствующих субъектов.
Налоговое планирование: самоцель или средство развития собственного дела?
Эволюция развития планирования налогов в России.
Классификация видов, форм и методов налогового планирования в экономической литературе.
Пределы налогового планирования.
Способы оптимизации налоговых платежей на уровне хозяйствующего субъекта.

Международное корпоративное налоговое планирование


Различие систем налогообложения, существующих в мире.
Определение международного налогового планирования в экономической литературе.
Оффшорный бизнес: плюсы и минусы.
Участие российских предпринимателей в схемах международного налогового планирования.

Налоговые риски, связанные с нарушением законодательства


Организация налогового контроля в России.
Правовые аспекты использования упрощенной системы налогообложения.
Глоссарий



Агент налоговый – юридическое или физическое лицо, на которое по закону возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Антиналогообложение – невключение объекта или субъекта налога в налоговую систему двух и более стран, означает отсутствие или уменьшение налогообложения.
База налоговая – основа, с которой исчисляется размер налога; количественное выражение объекта налогообложения.
Бремя налоговое, или гнет налоговый – все налоговые платежи за финансовый год в процентном отношении к валовому внутреннему продукту (ВВП).
Бюджет – роспись денежных доходов и расходов на определенный период, утвержденная в установленном порядке; количественный план деятельности компании и выполнения программ, представляющий собой связанный набор финансовых и/или натуральных экономических показателей.
Бюджет государственный – централизованный денежный фонд. Налоги – важнейшая форма, аккумуляции денежных средств бюджетом. В различных странах налоги формируют 75-90% государственного бюджета.
Взносы в государственные внебюджетные фонды – в РФ обязательные платежи государству, используемые для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, охрану здоровья и медицинскую помощь.
Взыскание административное – принудительная мера государственного воздействия, применяемая за совершение административных правонарушений; штраф, налагаемый на налогоплательщиков за налоговые правонарушения.
Виды налогового менеджмента – это государственный налоговый менеджмент и корпоративный налоговый менеджмент.
Гавань налоговая – небольшое государство или территория, проводящие политику привлечения капиталов иностранных юридических лиц путем предоставления налоговых и других льгот. Применяется также термин «налоговое убежище».
Государственный налоговый контроль – один из элементов государственного воздействия на хозяйствующие субъекты.
Государственное налоговое прогнозирование и планирование – основа государственной налоговой политики, в которой учитываются стратегическое видение тенденций и закономерностей формирования налогового потенциала, а также методы обеспечения их продуктивного воздействия на факторы экономического роста.
Государственный налоговый менеджмент – одна из непосредственных функций государства и значимый элемент его экономической политики; его основная цель – оптимизация двух основных источников поступлений в доходную часть бюджета: налогов и займов.
Доктрины судебные – принципы, которыми руководствуются суды для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов.
Доход, облагаемый налогом – 1) доход физического и юридического лиц, подлежащий в соответствии с законодательством обложению налогами и сборами; 2) часть валового дохода физических и юридических лиц, подлежащих обложению налогом.
Доходы бюджетов налоговые – обязательные, безвозмездные, безвозвратные платежи в пользу бюджета. К налоговым доходам относятся также штрафы и пени, взимаемые за нарушение налогового законодательства.
Доходы бюджетов неналоговые – к ним относятся доходы от использования и продажи объектов государственной и муниципальной собственности; от внешнеэкономической деятельности; платежи за выдачу лицензий; штрафы, получение которых не связано с налоговым законодательством и др.
Доходы, не подлежащие налогообложению – определенная часть доходов физических и юридических лиц, необлагаемых по закону налогами и сборами.
Единица налогообложения – единица измерения предмета налогообложения; один из элементов налога, используемый для количественного выражения налоговой базы.
Законодательство налоговое – совокупность правовых норм, устанавливающих виды налогов, действующих в стране, налоговые ставки, порядок взимания налогов, налоговые льготы; институт финансового права.
Зачет ранее уплаченного налога – разновидность налогового зачета (кредита), используемого в целях избежания двойного налогообложения.
Защита прав налогоплательщиков – законодательство РФ предусматривает два способа защиты: административный и судебный.
Защита прав налогоплательщиков административная – обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, предусматривающее подачу жалобы соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
Защита прав налогоплательщиков судебная – реализация права налогоплательщиков на судебное разрешение разногласий в сфере налогов и налогообложения.
Зонтик налоговый – перенос вперед убытков прошлых лет.
Изъятие – налоговая льгота, направленная на выведение из-под обложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.
Инвестиционный налоговый кредит – такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
Инспектор налоговый – должностное лицо налоговых органов, на которое возложено установление налоговых обязательств налогоплательщиков и выполнение контрольной работы.
Иск – предъявляемое в судебном или арбитражном порядке требование, вытекающее из принадлежащего истцу права в силу договора или других предусмотренных в законе оснований.
Источник налога – резерв, используемый для уплаты налога. Источником налога является валовой национальный продукт.
Источники налогового права – нормативные правовые акты, в которых содержатся нормы налогового права.
Исчисление налога – стадия налогового производства.
Кадастр – запись, оценка, систематизированный свод сведений, составляемый периодически или путем непрерывных наблюдений над соответствующим объектом.
Казначейство федеральное, или казначейство, – единая централизованная система органов в составе Минфина России.
Каникулы налоговые – установленный в законодательном порядке срок, в течение которого налогоплательщик полностью освобождается от уплаты конкретного налога.
Классификация налогов – разделение налогов на группы по различным основаниям.
Кодекс налоговый – сборник законов, указов, декретов и законодательных актов, регламентирующих распределение налогового бремени и процедуры налогового производства.
Кодекс налоговый мировой – документ, разработанный в 1993 г. учеными Гарвардского университета.
Компания оффшорная – иностранное предприятие, зарегистрированное в оффшорной зоне и получающее право на льготы по налогам, но при этом не использующее местные ресурсы и не ведущее хозяйственную деятельность на территории зоны.
Контроль налоговый – установленная нормативными актами РФ совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства.
Корпоративное налоговое прогнозирование и планирование – формирование хозяйствующим субъектом в отношении налогов документов среднесрочного и текущего планирования: бизнес-плана и бюджетов.
Корпоративный налоговый контроль – проверка соблюдения налогового законодательства и правильности налоговых расчетов, осуществляемая внешними аудиторами и работниками бухгалтерских и финансовых служб самого предприятия.
Корпоративный налоговый менеджмент – неотъемлемая часть управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия; он представлен корпоративным налоговым планированием и внутренним контролем.
Кредит инвестиционный (инвестиционная скидка) – налоговая льгота для юридических лиц, дающая возможность расширения инвестиций в новое оборудование за счет собственных средств.
Кредит налоговый – льгота в виде зачета или уменьшения причитающегося налога.
Кривая Лаффера – кривая, отражающая соотношение между налоговыми ставками и объемом налоговых поступлений; показывает зависимость величины налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени. Эффект К. Л. состоит в росте поступлений в бюджет с ростом налогов, если ставка до 50%, и в падении поступлений, если ставка более 50%.
Лицо взаимозависимое – для целей налогообложения физические или юридические лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Ловушка налоговая – термин, используемый для обозначения предельного уровня налогового бремени, когда инвестирование в развитие производства становится невыгодным. Величина Л. Н. составляет примерно 40-50%.
Льгота налоговая – полное или частичное освобождение физических и юридических лиц от налогов.
Масштаб налога – установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.
Менеджмент налоговый – на государственном уровне особый научно-практичес-кий процесс, направленный на обеспечение заданного законом режима функционирования налоговой системы.
Нагрузка налоговая – относительный показатель величины налогового гнета.
Налог – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с юридических и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства.
Налоговая система государства – взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения (принципы налогового законодательства и налоговой политики; порядок установления и ввода в действие налогов; виды налогов; порядок распределения налогов по бюджетам; система налоговых органов; формы и методы налогового контроля; права и ответственность участников налоговых отношений и др.).
Налоговая система корпоративная – совокупность законодательно предусмотренных для хозяйствующего субъекта налогов и сборов, методов их исчисления и уплаты в бюджет, ответственности за нарушение налогового законодательства.
Налогоплательщик (субъект налогообложения) – лицо, обязанное на законных основаниях уплачивать налоги за счет собственных средств.
Нарушение налоговое – действие или бездействие, противоречащие налоговому законодательству; правонарушение налоговое.
Недоимка – сумма налога или другого обязательного платежа, не внесенная в установленный государством срок.
Неуплата налога – начисленный и причитающийся, но еще не уплаченный налог, или реже налог, который уже нельзя взыскать.
Оазис налоговый – территория в пределах государственного образования или всего государства, предпринимательская деятельность на которой может осуществляться в безналоговом или низко налоговом режимах.
Оптимизация налоговая – 1) процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта; 2) термин, применяемый в общем контексте с налоговым планированием и минимизацией налогообложения на предприятиях и в организациях. Во втором значении предусматривает финансовую оптимизацию, т.е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами экономического субъекта.
Ответственность налоговая – применение уполномоченными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налога, налоговых санкций за совершение налогового правонарушения.
Отсрочка или отсрочка уплаты налога – налоговая льгота в виде переноса предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок.
Оффшор – термин, применяемый для обозначения мировых финансовых центров и зон; ограниченные территории, в которых действуют льготные экономические условия.
Пени налоговые – в соответствии с законодательством РФ штрафная санкция за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.
Период налоговый – срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового обязательства.
Планирование налоговое – законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
Планирование налоговое корпоративное – налоговое планирование для юридических лиц и организованных групп граждан.
Планирование финансовое – способы и приемы не только налогового планирования, но и сохранения капитала от других возможных посягательств.
Поле налоговое – может быть представлено в виде перечня и характеристики налогов, взимаемых с юридических лиц, с указанием основных параметров налога.
Политика налоговая – система целенаправленных экономических, правовых, организационных и контрольных мероприятий государств:) в области налогов и налогообложения.
Политика учетная – выбранная предприятием совокупность способов ведения финансового и налогового учета; для целей налогообложения охватывает методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, приемы организации документооборота, методы погашения стоимости активов, способы применения счетов бухгалтерского и налогового учета и т. д.
Порядок уплаты налога – нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет.
Право налоговое – часть финансового права; система финансово-правовых норм (общеобязательных правил поведения), регулирующих властные отношения, возникающие при установлении, введении и взимании налогов и сборов.
Пределы налогового планирования – специальные методы для предотвращения уклонения от уплаты налогов, позволяющие также ограничить сферу применения налогового планирования. Это законодательные ограничения, меры административного воздействия, специальные судебные доктрины.
Предмет налогового права – категория налогового права; отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов.
Предмет налогообложения – реальные вещи (земля, автомобили, другое имущество) и нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и т.п.), с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. П. Н. обусловливает и предопределяет объект налогообложения.
Принципы налогового планирования – основные, исходные положения, определяющие норму поведения налогоплательщиков в случае законного способа обхода налогов.
Принципы налогообложения – базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере. В системе налогообложения различают экономические, юридические и организационные принципы.
Принципы налогообложения организационные – положения, на которых базируется построение налоговой системы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов.
Принципы налогообложения экономические – впервые сформулированы А. Смитом. В его книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» приведены пять принципов налогообложения: хозяйственная независимость и свобода; справедливость; определенность; удобство; экономия.
Принципы налогообложения юридические – принципы правового регулирования налоговых отношений. П. Н. Ю. могут быть как общими для всех отраслей права, так и специфическими для целей налогообложения. Основными П. Н. Ю. являются: принцип равного налогового бремени; принцип установления налогов законами; принцип отрицания обратной силы налоговых законов; принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами; принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе; принцип сочетания интересов государства и обязанных субъектов.
Проверка налоговая – в РФ одна из форм государственного налогового контроля.
Проверка налоговая выездная – форма налоговой проверки, порядок и сроки проведения которой регулируются Налоговым кодексом РФ.
Проверка налоговая камеральная – форма налоговой проверки, порядок и сроки проведения которой регулируются Налоговым кодексом РФ. Данная проверка не предусматривает выхода сотрудников налоговых инспекций непосредственно на предприятия, она осуществляется непосредственно в налоговом органе в день поступления налоговых сборов или в последующие периоды.
Производство налоговое – совокупность способов, средств, технических приемов, методов и методик, с помощью которых налогоплательщик исполняет свою обязанность; в юридическом смысле П. Н. объединяет нормы, которые регламентируют порядок исчисления и уплаты налога.
Рай налоговый – территория или государство, где применяется наиболее льготный режим налогообложения по сравнению со страной-резидентом. Аналогичными терминами являются «налоговая гавань» или «налоговое убежище».
Рассрочка, или рассрочка уплаты налога – налоговая льгота в форме распределения суммы дохода (налога) на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.
Регулирование налоговое – один из элементов структуры налогового менеджмента. Общая цель государственного регулирования заключается в том, чтобы с помощью текущих налоговых корректировок уравновесить общественные, корпоративные и частные экономические интересы.
Риск налоговый – данное понятие субъективно, оно выражает оценку возможности возникновения в области налогообложения неблагоприятных для конкретного налогоплательщика последствий. Это возможные доначисления налогов, штрафы, пени и иные санкции налоговых органов в случае проведения ими выездной документальной проверки. Риски возможны как будущие, так уже существующие – риски возникновения налоговых санкций по любому из прошедших периодов, отчетность по которому представлена в налоговые органы.
Санкция – 1) утверждение вышестоящим органом какого-либо акта, придающее ему правовую силу; 2) мера принудительного воздействия со стороны государственных финансовых и налоговых органов, банков по отношению к нарушителям правил и норм финансово-хозяйственной деятельности. Санкция включает запрещение (ограничение) деятельности, штрафы, закрытие счетов в банках, лишение кредитов, изъятие имущества и денежных средств.
Система налогов – совокупность налогов, взимаемых в государстве.
Система налоговая – совокупность законодательно предусмотренных налогов и сборов, принципов, форм и методов их установления, изменения и прекращения, процедур налогового производства, а также ответственности за налоговые правонарушения.
Система налогообложения – совокупность юридических норм, устанавливающих общеобязательные платежи и порядок их взимания с плательщиков налогов.
Скидка налоговая – льгота, направленная на сокращение налоговой базы. Различают лимитированные скидки (размер ограничен) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).
Состав налогового правонарушения – совокупность предусмотренных законом признаков, характеризующих совершенное деяние в области налогообложения; необходимое основание налоговой ответственности.
Сроки уплаты налога – календарная дата или определенный период, в течение которого налогоплательщик обязан фактически внести налог в бюджет.
Ставка налога – величина налога в расчете на единицу налогообложения.
Субъект налогообложения – физическое или юридическое лицо, на которое законом возложена обязанность уплачивать налог за счет собственных средств.
Теория налога классическая – одна из общих теорий налогообложения в лице А. Смита, Д. Рикардо и их последователей; рассматривает налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства. При этом какая-либо другая роль (например, регулирования экономики) налогам не отводится, а пошлины и сборы рассматриваются в качестве налогов.
Теория налоговая, или теория налогообложения – система научных знаний о сути и природе налогов, их роли и значении в жизни общества.
Технология внутреннего контроля налоговых расчетов – 1) способы уменьшения риска ошибок при расчете налогового обязательства; 2) совокупность определенных процедур, позволяющих исключить субъективизм в принятии налогового решения.
Убежище налоговое – небольшое островное или прибрежное государство, называемое так за проводимую политику привлечения капиталов из-за рубежа путем предоставления им значительных налоговых льгот.
Уклонение от уплаты налогов – нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на наказуемом сознательном использовании методов сокрытия учета доходов и имущества от налоговых органов, а также искажении финансовой отчетности.
Учет бухгалтерский – по законодательству РФ упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Учет налоговый – в РФ система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов.
Функции налогообложения – являются способом выражения различных свойств налогов; они показывают, каким путем реализуется общественное назначение налогов как инструмента распределения и перераспределения государственных доходов.
Хозяйствующий субъект – юридическое или физическое лицо, осуществляющее хозяйственную деятельность от своего имени, является субъектом налогообложения (налогоплательщиком).
Штраф административный – штраф на плательщика, не подавшего в положенный срок налоговую декларацию, не заплатившего налог или совершившего другие нарушения, предусмотренные законами большинства стран.
Функция налогообложения социальная (распределительная) – перераспределение общественных доходов между различными категориями граждан, передача средств в пользу слабых и незащищенных слоев населения.
Функция налогообложения фискальная – основная функция, которая обеспечивает формирование и мобилизацию финансовых ресурсов государства, аккумулирование в бюджете необходимых средств.
Элементы налога, или элементы налогового обязательства – определяемые законодательными актами основные характеристики данного налога и порядок его взимания.
Элементы налогового планирования – составляющие, которые способствуют оптимизации налогообложения на предприятиях и в организациях, максимальному сокращению их налоговых обязательств.
Этапы налогового планирования, или процесс налогового планирования – несколько взаимосвязанных этапов законного способа обхода налогов.
Юрисдикция налоговая – территория, на которой действует самостоятельное налоговое законодательство (законы).



Задания для практических занятий



Теоретические основы налогового планирования и прогнозирования


Контрольные вопросы

Дайте понятие «налоговый механизм».
Раскройте внутреннюю структуру налогового механизма.
Сформулируйте понятие налогового планирования и прогнозирования как одного из элементов налогового механизма.
Дайте понятие налогового процесса и сформулируйте основные задачи налогового процесса.
Обоснуйте необходимость налогового планирования и прогнозирования.
Раскройте сущность методических шагов общегосударственного налогового планирования.
Проведите сравнительный анализ методов прогнозирования и планирования, применяемых в практике налогового планирования и прогнозирования.
Раскройте сущность балансового метода.
Обоснуйте, почему балансовый метод является основным методом планирования. Сформулируйте и обоснуйте свою точку зрения по этому поводу.
Раскройте сущность прогнозного планирования и перечислите типы прогнозного планирования, получившие распространение в настоящее время.


Планирование налоговых поступлений в налоговую систему России


Контрольные вопросы

Перечислите этапы становления налоговой системы РФ.
Перечислите основные направления анализа налоговых поступлений в бюджетную систему страны.
Раскройте сущность методологических аспектов анализа налоговых поступлений.
Обоснуйте необходимость и значимость построения межотраслевого баланса в России.
Перечислите основные преимущества межотраслевого баланса перед другими инструментами подготовительного этапа налогового планирования.
Раскройте сущность и содержание неформальной (скрытой) экономической деятельности.
Перечислите основные виды и способы налоговых правонарушений.
На сокрытие каких налогов в подавляющем большинстве случаев направлен преступный умысел.
Перечислите самые распространенные способы уклонения от уплаты налога на прибыль.
Какие способы применяются для уклонения от уплаты других налогов.
Обоснуйте, почему вывоз капитала за рубеж является одной из первостепенных проблем, дестабилизирующих финансовый рынок и развитие российской экономики.
Почему фирмы-однодневки являются острой проблемой для налоговых органов.
Перечислите методы выявления недопоступлений налогов и платежей в сфере неформальной (скрытой) экономической деятельности и раскройте их сущность.
Раскройте сущность методов оценки налогового потенциала региона.


Корпоративное налоговое планирование и прогнозирование


Контрольные вопросы

Обоснуйте роль и место налогового планирования в системе управления финансами предприятий.
Перечислите основные группы хозяйствующих субъектов, наиболее остро нуждающиеся в применении налогового планирования своей деятельности в современных условиях.
Какими факторами объясняется роль налогового планирования для хозяйствующих субъектов в современных условиях.
Объясните, почему налоговое планирование является не самоцелью, а средством собственного дела.
Сравните периодизацию налогового планирования в России и за рубежом.
Перечислите принципы распределения налогового бремени в теориях налогообложения и налогового планирования.
Какие модели поведения хозяйствующих субъектов различают.
Приведите классификацию налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта по видам.
Перечислите формы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.
Перечислите методы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.
Перечислите блоки алгоритма деятельности, связанной с организацией внутрифирменного налогового планирования.
Что является основами налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.
Перечислите принципы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.
Перечислите этапы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.
Дайте понятие пределов налогового планирования.
Назовите методы, при помощи которых возможно предотвращение уклонения от уплаты налогов.
Дайте понятие оптимизации и минимизации налогообложения.
Обоснуйте, почему налоговая оптимизация и минимизация не одно и то же.
Перечислите инструменты оптимизации налоговых платежей.
Перечислите способы оптимизации налогообложения в зарубежной практике.


Практические задания


Задание 1 Определите, какой вариант сделки выгоднее для организации Б, а какой – для организации А.
Рассмотрите два варианта заключения сделки:
Организация А реализует товар организации Б по договору купли-продажи, организация Б реализует товар своим покупателям также по договору купли-продажи.
Организация А передает товар организации Б по договору комиссии, организация Б реализует товар по договору купли-продажи.
Сравните финансовые результаты от реализации товаров по двум вариантам.
Вариант 1 Стоимость товара у организации А 120 тыс. руб. Товар передается организации Б за 160 тыс. руб., в т. ч. НДС. Издержки обращения у организации А – 5 тыс. руб. Продажная цена товара у организации Б – 280 тыс. руб., в т. ч. НДС. Издержки обращения у организации Б – 2 тыс. руб. Организации определяют выручку для целей налогообложения по методу начисления.
Вариант 2 Стоимость товара у организации А 120 тыс. руб. Издержки обращения организации А – 5 тыс. руб. Организации Б поручается продать товар за 280 тыс. руб., в т. ч. НДС. Вознаграждение организации Б – 20 тыс. руб., в т. ч. НДС. Издержки обращения у организации Б – 2 тыс. руб. Организация Б не участвует в расчетах.
Задание 2 В декабре организация подрядным способом построила и ввела в эксплуатацию объект основных средств для выполнения своих производственных целей стоимостью 1 млн. руб. (срок полезного использования более 15 лет).
Норма амортизационных отчислений 6 % в год. Амортизацию по данному объекту начали начислять с января 2002 г. (линейным способом). Организация решила провести переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2006 г. и согласно экспертному заключению рыночная стоимость объекта составляет 1250 тыс. руб.
Целесообразно ли было увеличивать стоимость объекта с точки зрения налогового планирования?
Задание 3 Целесообразно ли проводить переоценку основных средств для того, чтобы минимизировать налог на имущество, если рыночная стоимость имущества после переоценки уменьшилась?
Задание 4 Компания А провела переоценку объекта основного средства, после чего остаточная стоимость основного средства увеличилась. Снизится ли сумма налога на имущество по данному объекту основного средства в этом случае? Можно ли в дальнейшем не проводить переоценку основного средства?
Задание 5 Предприятие Б провело переоценку основного средства. Снизится ли его общая коммерческая привлекательность? Повлияет ли удешевление стоимости основных средств на получение кредита и привлечения инвестиций?
Задание 6 В феврале 200х г. ООО «РИТМ» приобрело одновременно системный блок, монитор и принтер. Стоимость покупки без учета НДС составила 24800 руб., в том числе:
- системный блок – 900 руб.;
- монитор – 8800 руб.;
- принтер – 7000 руб.
Можно ли снизить налог на имущество в ООО «РИТМ»?
Задание 7 На конец текущего года в ЗАО «МИР» числится 5 легковых автомобилей.
В январе года, следующего за отчетным, ЗАО «МИР» решило провести переоценку 1 автомобиля. В результате этого первоначальная стоимость автомобиля уменьшилась, а, следовательно, снизилась сумма налога на имущество. Имеет ли право ЗАО «МИР» проводить переоценку данного автомобиля?


Международное корпоративное налоговое планирование


Контрольные вопросы

Раскройте сущность налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов в условиях глобализации экономики.
Перечислите основные различия систем налогообложения, существующих в мире.
Охарактеризуйте типологию налогового планирования на примере Великобритании.
Определите тенденции международного налогового планирования, в том числе оффшорного бизнеса.


Налоговые риски, связанные с нарушением законодательства


Контрольные вопросы

Дайте понятие налогового контроля.
Перечислите и охарактеризуйте способы и средства налогового контроля.
Дайте понятия налогового правонарушения, налогового правонарушителя.
Перечислите субъектов налоговой ответственности.
Перечислите, какие правонарушения выделяют в зависимости от направленности противоправных действий.
Назовите виды ответственности за нарушение законодательства в налоговой сфере.
Перечислите виды сделок, которые особенно привлекают налогового инспектора.
Назовите пределы налогового планирования.
Дайте понятие «мнимая и притворная сделка».
Перечислите и охарактеризуйте случаи признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами.
Перечислите условия предоставления налоговым органам права контроля цен сделок.
Раскройте возможность применения антиоффшорного налогового законодательства на уровне хозяйствующего субъекта в разных странах.

Тесты для самоконтроля



Теоретические основы налогового планирования и прогнозирования


Область налоговой теории, трактующей это понятие как организационно-экономическую категорию:
А) налоговый механизм; В) налоговое планирование.
Б) законодательное обеспечение;
Особые элементы системы выработки и принятия решений:
А) налоговый контроль; В) налоговое регулирование.
Б) налоговое планирование и прогнозирование;
К элементам налогового механизма относятся:
А) налоговое планирование и прогнозирование планирование и прогнозирование, налоговое регулирование;
Б) налоговое регулирование и налоговый контроль;
В) налоговое планирование и прогнозирование, налоговое регулирование и налоговый контроль.
К основным задачам налогового процесса относятся:
А) прогнозирование, планирование, исполнение и контроль;
Б) прогнозирование и планирование;
В) прогнозирование и контроль.
Налоговое планирование и прогнозирование рассматривают в качестве одного из базовых элементов:
А) финансового менеджмента; В) финансового учета.
Б) финансового анализа;
Экономически обоснованно обеспечить качественные и количественные параметры бюджетных заданий и перспективных программ социально-экономического развития страны исходя из разработанной и принятой в законодательном порядке налоговой концепции:
А) основная задача налогового планирования и прогнозирования;
Б) основная задача налогового менеджмента;
В) основная задача налогового механизма.


Планирование налоговых поступлений в налоговую систему России


Теоретические основы построения налоговой системы государства с рыночной экономикой заложены в работах:
А) В. И. Ленина; Б) С. Ю. Витте; В) А. Смита, Д. Риккардо.
Сколько этапов проведения налоговой реформы выделяют в связи с изменениями в налоговом законодательстве:
А) 4; Б) 3; В) 5.
В каком году была введена упрощенная система налогообложения:
А) 2001 году; Б) 2002 году; В) 2003 году.
На эффективность деятельности налоговых органов по мобилизации налогов и сборов влияют:
А) только внутренние факторы; В) внутренние и внешние факторы.
Б) только внешние факторы;
Уровень нормативно-законодательного обеспечения и подготовленности финансово-экономической службы налогоплательщиков, степень готовности юридических и физических лиц к взаимодействию с налоговыми органами, наличие претензий к налогоплательщику со стороны кредиторов и правоохранительных органов, а также заинтересованность территориальных органов управления в сохранении жизнедеятельности предприятий и организаций:
А) внутренние факторы, влияющие на эффективность деятельности налоговых органов по мобилизации налогов и сборов;
Б) внешние факторы, влияющие на эффективность деятельности налоговых органов по мобилизации налогов и сборов;
В) внешние и внутренние факторы, влияющие на эффективность деятельности налоговых органов по мобилизации налогов и сборов.
Какой из инструментов налогового планирования страны является инструментом не для оперативной работы, а для работы на перспективу:
А) информация, содержащаяся в МОБ СНС;
Б) информация, содержащаяся в уставе хозяйствующих субъектов;
В) информация, содержащаяся в аудиторских заключениях.
Деятельность по производству и обращению товаров и услуг, в принципе, разрешенная законом, но преднамеренно скрываемая (полностью или частично) с целью утаивания доходов и невыплаты (или несанкционированного уменьшения выплаты) налогов и других обязательных платежей – это:
А) нескрытая экономическая деятельность;
Б) незаконная экономическая деятельность;
В) скрытая экономическая деятельность.
Подпольное производство алкоголя является:
А) скрытой экономической деятельностью;
Б) законной экономической деятельностью;
В) неформальной экономической деятельностью.
Деятельность по производству, обращению и использованию запрещенных законодательством товаров и услуг – это:
А) неформальная экономическая деятельность;
Б) незаконная экономическая деятельность;
В) скрытая экономическая деятельность.
Меняются ли границы незаконного производства из-за постоянного изменения законодательства России:
А) да; Б) нет: В) иногда.
Какой из видов деятельности в России относится в настоящее время к незаконной экономической деятельности:
А) производство и продажа наркотиков;
Б) производство и продажа в обход установленных правил оружия, проституция, контрабанда;
В) все ответы верны.
Деятельность экономических единиц, которая преднамеренно не скрывается от государственного контроля и учета, но которая не учитывается ввиду ограничений и ошибок статистического наблюдения – это:
А) скрытая экономическая деятельность;
Б) незаконная экономическая деятельность;
В) неформальная экономическая деятельность.


Корпоративное налоговое планирование


В большинстве случаев понятие «планирование» рассматривается в отечественной экономической литературе как:
А) способ регулирования экономических процессов;
Б) вид управленческой деятельности и способ оптимизации действий хозяйствующих субъектов;
В) формирование целей планирования.
Планирование на минимальном для конкретного хозяйствующего субъекта уровне сумм отдельных налогов – это:
А) планирование налогов;
Б) планирование доходов;
В) планирование расходов.
В зависимости от уровня управления выделяют следующие виды налогового планирования:
А) физические лица;
Б) планирование на уровне государства;
В) планирование на уровне государства, хозяйствующего субъекта и физических лиц.
Пепеляев С. Г. выделяет следующее количество стадий налогового планирования:
А) 5; Б) 4; В) 3.
К пределам налогового планирования относятся:
А) законодательные ограничения;
Б) меры административного воздействия;
В) законодательные ограничения, меры административного воздействия и специальные судебные документы.


Международное корпоративное налоговое планирование


Глобализация мировой экономики во всех сферах мирового хозяйства является многоуровневым явлением и затрагивает:
А) региональную и национальную экономику;
Б) товарные, финансовые и валютные и т. п. рынки;
В) региональную и национальную экономику; товарные, финансовые и валютные и т. п. рынки и хозяйствующие субъекты.
В какой стране ставка налога на прибыль ниже, чем в России:
А) Ямайка и Кипр; Б) Япония; В) Ямайка.
В какой стране, кроме России, применяется 10 групп, в которые объединяются основные средства с различными сроками полезного использования для целей начисления амортизационных отчислений:
А) Нигерия; Б) Польша; В) Япония.
В каких странах установлена ставка НДС больше, чем в России:
А) Япония; В) Кипр.
Б) Колумбия, Ямайка, Камерун, Польша;
Ставка налога на имущество в Германии составляет:
А) 7 – 50 %; Б) 10 %; В) 25 %.
Международное налоговое планирование представляет собой:
А) выбор между различными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств;
Б) допускаемое законодательством снижение глобального налогового бремени физических и юридических лиц с целью максимизации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисдикциях внешнеэкономической деятельности;
В) ответ А) и Б) верен.


Налоговые риски, связанные с нарушением законодательства


Установленная нормативными актами совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства:
А) налоговый контроль; В) налоговое регулирование.
Б) налоговое планирование;
В каком году был введен налоговый контроль за расходами физического лица:
А) 2000 году; Б) 2001 году; В) 2002 году.
Отсутствие в учете предприятия первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения является:
А) причиной налоговой проверки;
Б) основным признаком сокрытия объекта налогообложения;
В) причиной проведения аудиторской проверки.
За нарушение налогового законодательства Российской Федерации устанавливается:
А) административная ответственность; Б) уголовная ответственность;
В) административная и уголовная ответственность.
К переделам налогового планирования относятся:
А) упрощенная система налогообложения;
Б) законодательные ограничения;
В) мнимая сделка.
Правила о признании сделок недействительными в России регулирует:
А) Гражданский кодекс РФ; В) Трудовой кодекс РФ.
Б) Налоговый кодекс РФ;
Какая сделка в соответствии с гражданским кодексом считается недействительной:
А) мнимая сделка; Б) неформальная сделка; В) двойная сделка.
Сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, называется:
А) притворной сделкой; В) мнимой сделкой.
Б) неформальной сделкой;
Сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, называется:
А) мнимой сделкой; В) скрытой сделкой.
Б) притворной сделкой;
Сколько случаев признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами устанавливает налоговый кодекс РФ:
А) два случая; Б) четыре случая; В) три случая.
Список использованных источников


Основные источники:

1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ : с изм. и доп. 30 марта 2015 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
2 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) [Электронный ресурс] : федер. закон от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ : с изм. и доп. 30 марта 2015 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
3 Водный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 03 июня 2006 г. № 74-ФЗ : с изм. и доп. 07 декабря 2014 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
4 Таможенный кодекс Таможенного союза [Электронный ресурс] : федер. закон от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ : с изм. и доп. 16 апреля 2015 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
5 Земельный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 25 октября 2001 г. № 136-ФЗ : с изм. и доп. 26 октября 2014 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
6 Лесной кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 04 декабря 2006 г. № 200-ФЗ : с изм. и доп. 06 декабря 2014 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
7 Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Электронный ресурс] : федер. закон от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ : с изм. и доп. 23 апреля 2015 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.


Дополнительные источники:

8 О введение в действие части второй Налогового кодекса Российской федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской федерации о налогах [Электронный ресурс] : федер. закон от 05 августа 2000 г. № 118-ФЗ : с изм. и доп. 19 июля 2015 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
9 О налогах на имущество физических лиц [Электронный ресурс] : федер. закон от 09 декабря 1991 г. № 2003-1-ФЗ : с изм. и доп. 22 октября 2014 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
10 О внесении изменений в Федеральный закон «О страховых взносах в пенсионный фонд Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» и отдельные законодательные акты Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 08 декабря 2010 г. № 339-ФЗ : с изм. и доп. 13 декабря 2014 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
11 О страховых взносах в пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской федерации. Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования [Электронный ресурс] : федер. закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ : с изм. и доп. 03 декабря 2014 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
12 О внесении изменений в части I и II Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ : с изм. и доп. 05 декабря 2014 г. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
13 Черник, Д. Г. Налоги и налогообложение : учебник / Д. Г. Черник. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2014 – 340 с.
14 Майбуров И. А. Налоги и налогообложение : учебник / И. А. Майбуров. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2013 – 245 с.
15 Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник / В. Г. Пансков. – М. : МЦФЭР, 2012 – 289 с.


Интернет-ресурсы:

16 Официальный сайт ФНС РФ [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
17 Налоговый вестник [Электронный ресурс] : науч. журнал. – Режим доступа к журн.: http://www.nalvest.ru/izdanija/magazines.
18 Налоговая политика и практика [Электронный ресурс] : науч. журнал. – Режим доступа к журн.: http://nalogkodeks.ru.









HYPER13PAGE HYPER15


HYPER13PAGE HYPER143HYPER15




Заголовок 1 Заголовок 2 Заголовок 3 Заголовок 8HYPER15Основной шрифт абзаца

Приложенные файлы

  • doc file11
    Учебное пособие "Прогнозирование и планирование в налогообложении"
    Размер файла: 484 kB Загрузок: 4